Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia
Processo T-685/24

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

20 de maio de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Impostos especiais de consumo — Artigo 32.° da Diretiva 2008/118/CE — Artigo 32.° da Diretiva (UE) 2020/262 — Conceito de “uso pessoal” — Aquisição e transporte de produtos por um particular com o objetivo de os ceder a título gratuito a outro particular »

Nos processos apensos T‑685/24 [Jelgratz] i e T‑686/24 [Buchgint] (i),

que têm por objeto dois pedidos de decisão prejudicial apresentados, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunal Tributário de Berlim‑Brandemburgo, Alemanha), por Decisões de 17 de julho de 2024, que deram entrada no Tribunal de Justiça em 5 de dezembro de 2024, nos processos

A (T‑685/24)

B (T‑686/24)

contra

Hauptzollamt,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes),

composto por: S. Papasavvas, presidente, N. Półtorak, G. Hesse (relator), D. Petrlík e I. Dimitrakopoulos, juízes,

advogada‑geral: M. Brkan,

secretário: V. Di Bucci,

visto ter o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.°‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, transferido os pedidos de decisão prejudicial para o Tribunal Geral em 6 de janeiro de 2025,

tendo em conta a matéria referida no artigo 50.°‑B, primeiro parágrafo, alínea b), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.°‑B, segundo parágrafo, do referido estatuto,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação do Governo Alemão, por J. Möller e N. Scheffel, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo Sueco, por H. Eklinder, F.‑L. Göransson, C. Meyer‑Seitz e J. Olsson, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por M. Björkland e B. Martenczuk, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 4 de fevereiro de 2026,

profere o presente

Acórdão

1 Os pedidos de decisão prejudicial têm por objeto a interpretação do artigo 32.° da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), bem como do artigo 32.° da Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo (JO 2020, L 58, p. 4).

2 Estes pedidos foram apresentados no âmbito de litígios distintos que opõem dois particulares, A e B, ao Hauptzollamt (Serviço Aduaneiro Principal, Alemanha) a respeito da tributação, quanto ao primeiro, de cigarros e, quanto segundo, de tabaco aquecido, com base no imposto alemão sobre o tabaco.

Quadro jurídico

Direito da União

Diretiva 2008/118

3 Os considerandos 8 e 31 da Diretiva 2008/118 enunciavam:

«(8) Dado que, para o correto funcionamento do mercado interno, é necessário que o conceito e as condições de exigibilidade do imposto especial de consumo sejam uniformes em todos os Estados‑Membros, importa clarificar a nível comunitário em que momento os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são introduzidos no consumo e bem assim quem é o devedor do imposto especial de consumo.

[...]

(31) Os Estados‑Membros deverão poder prever que os produtos introduzidos no consumo ostentem marcas fiscais ou marcas nacionais de identificação. A utilização de tais marcas não pode acarretar quaisquer entraves às trocas comerciais intracomunitárias.

Dado que essa utilização não deverá conduzir a uma dupla tributação, deverá estabelecer‑se inequivocamente que qualquer montante pago, inclusive a título de garantia, para a obtenção das marcas em causa deverá ser reembolsado, objeto de dispensa de pagamento ou liberado pelo Estado‑Membro que emitiu as marcas, caso o imposto especial de consumo se tenha tornado exigível e tenha sido cobrado noutro Estado‑Membro.

Todavia, a fim de evitar abusos, os Estados‑Membros que tenham emitido as marcas em causa deverão poder sujeitar o reembolso, a dispensa ou a liberação à apresentação de um comprovativo da retirada ou destruição das mesmas.»

4 O artigo 7, n.° 1, da Diretiva 2008/118 dispunha:

«O imposto especial de consumo torna‑se exigível no momento e no Estado‑Membro da introdução no consumo.»

5 O 11.° da Diretiva 2008/118 dispunha:

«[O] imposto especial de consumo que incide sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham sido introduzidos no consumo pode, a pedido de um interessado, ser reembolsado ou objeto de dispensa de pagamento por parte das autoridades competentes do Estado‑Membro em que os produtos foram introduzidos no consumo nas situações fixadas pelos Estados‑Membros e nas condições que estes estabeleçam a fim de evitar eventuais fraudes ou abusos.

[...]»

6 No título «Circulação e tributação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo após a introdução no consumo», o capítulo V da Diretiva 2008/118 incluía os artigos 32.° a 38.° da mesma. Nos termos do artigo 32.°, que figurava na secção 1, intitulada «Aquisição por particulares», do capítulo V da referida diretiva:

«1. O imposto especial de consumo sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo adquiridos por particulares para seu uso pessoal e transportados entre dois Estados‑Membros pelos próprios é exigível apenas no Estado‑Membro em que os produtos foram adquiridos.

2. Para determinar se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo a que se refere o n.° 1 se destinam ao uso pessoal dos particulares, os Estados‑Membros devem ter em conta, pelo menos, o seguinte:

a) O estatuto comercial do detentor dos produtos e os seus motivos para a detenção dos mesmos;

b) O local onde se encontram os produtos ou, se adequado, o modo de transporte utilizado;

c) Qualquer documento respeitante aos produtos;

d) A natureza dos produtos;

e) A quantidade dos produtos.

3. Para efeitos da aplicação da alínea e) do n.° 2, os Estados‑Membros podem, apenas como elemento de prova, estabelecer níveis indicativos. Esses níveis indicativos não podem ser inferiores a:

a) Relativamente aos tabacos manufaturados:

– Cigarros: 800 unidades,

[...]»

7 O artigo 33.°, que figurava na secção 2, intitulada «Detenção noutro Estado‑Membro», do capítulo V da Diretiva 2008/118, dispunha nomeadamente:

«1. Sem prejuízo do n.° 1 do artigo 36.°, se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos no consumo num Estado‑Membro forem detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro a fim de aí serem entregues ou utilizados, ficam sujeitos ao imposto especial de consumo, tornando‑se este imposto exigível nesse outro Estado‑Membro.

Para efeitos do presente artigo, entende‑se por “detenção para fins comerciais” a detenção de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo por uma pessoa que não seja um particular ou por um particular para fins distintos do seu uso pessoal e por ele transportados, nos termos do artigo 32.°

[...]»

8 O artigo 34.°, que figurava na secção 2 do capítulo V da Diretiva 2008/118, previa:

«1. Nas situações referidas no n.° 1 do artigo 33.°, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo circulam entre os territórios de diferentes Estados‑Membros a coberto de um documento de acompanhamento que inclua os elementos essenciais do documento referido no n.° 1 do artigo 21.°

[...]»

9 Nos termos do artigo 39.°, n.° 3, primeiro parágrafo, da Diretiva 2008/118:

«Sem prejuízo de disposições que possam vir a estabelecer, com vista a garantir a correta aplicação do presente artigo e prevenir qualquer fraude, evasão ou abuso, os Estados‑Membros devem providenciar para que as marcas fiscais ou marcas nacionais de identificação a que se refere o n.° 1 não criem obstáculos à livre circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.»

10 O artigo 48.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 enunciava:

«Os Estados‑Membros devem aprovar e publicar, até 1 de janeiro de 2010, as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para dar cumprimento à presente diretiva com efeitos a partir de 1 de abril de 2010. [...]

[...]»

Diretiva 2020/262

11 A Diretiva 2008/118 foi revogada, com efeitos a partir de 13 de fevereiro de 2023, pela Diretiva 2020/262. Os considerandos 7 e 41 desta enunciam:

«(7) Dado que, para o correto funcionamento do mercado interno, é necessário que o conceito e as condições de exigibilidade do imposto especial de consumo sejam uniformes em todos os Estados‑Membros, importa clarificar a nível da União em que momento os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são introduzidos no consumo e bem assim quem é o devedor do imposto especial de consumo.

[...]

(41) Os níveis dos impostos especiais de consumo sobre os tabacos manufaturados e as bebidas alcoólicas aplicados pelos Estados‑Membros variam devido a diversos fatores, tais como as políticas orçamentais e de saúde pública, e essas divergências são nalguns casos significativas. Neste contexto, os Estados‑Membros deverão poder conter os riscos que facilitem a fraude, a evasão ou o abuso fiscais, ou que ameacem ou comprometam a ordem pública ou a proteção da saúde e da vida das pessoas. Por conseguinte, os Estados‑Membros deverão poder tomar medidas adequadas e proporcionadas que lhes permitam determinar se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo transportados do território de um Estado‑Membro para o território de outro Estado‑Membro por um particular foram adquiridos por esse particular para seu uso pessoal.»

12 Nos termos do artigo 6.°, n.° 2, da Diretiva 2020/262:

«O imposto especial de consumo torna‑se exigível na data e no Estado‑Membro da introdução no consumo.»

13 No título «Circulação e tributação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo após a introdução no consumo», o capítulo V da Diretiva 2020/262 inclui os artigos 32.° a 46.° da mesma. O artigo 32.° desta diretiva, que figura na secção 1, intitulada «Aquisição por particulares», do referido capítulo V, dispõe, nomeadamente:

«1. O imposto especial de consumo sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo adquiridos por particulares para uso pessoal e transportados entre o território de um Estado‑Membro e o território de outro Estado‑Membro pelos particulares é exigível apenas no Estado‑Membro em que os produtos foram adquiridos.

2. Para determinar se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo a que se refere o n.° 1 se destinam ao uso pessoal dos particulares, os Estados‑Membros devem ter em conta, pelo menos, o seguinte:

a) O estatuto comercial do detentor dos produtos e os seus motivos para a detenção dos mesmos;

b) O local onde se encontram os produtos ou, se adequado, o modo de transporte utilizado;

c) Qualquer documento respeitante aos produtos;

d) A natureza dos produtos;

e) A quantidade dos produtos.

3. Para efeitos da aplicação do n.° 2, alínea e), os Estados‑Membros podem, apenas como elemento de prova, estabelecer níveis indicativos. Esses níveis indicativos não podem ser inferiores a:

a) Relativamente aos tabacos manufaturados:

– cigarros: 800 unidades,

[...]

– tabaco para fumar: 1,0 quilograma;

[...]»

14 Nos termos do artigo 33.°, que figura na secção 2, intitulada «Procedimento a seguir na circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham sido introduzidos no consumo no território de um Estado‑Membro e que circulem para o território de outro Estado‑Membro a fim de aí serem entregues para fins comerciais», do capítulo V da Diretiva 2020/262:

«1. Se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham sido introduzidos no consumo no território de um Estado‑Membro circularem para o território de outro Estado‑Membro para aí serem entregues para fins comerciais ou serem utilizados, ficam sujeitos ao imposto especial de consumo no Estado‑Membro de destino.

[...]

2. Para efeitos do presente artigo, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo devem ser considerados “entregues para fins comerciais” quando tiverem sido introduzidos no consumo no território de um Estado‑Membro, tiverem sido transferidos desse Estado‑Membro para o território de outro Estado‑Membro e forem entregues ou a uma pessoa que não seja um particular ou a um particular se a circulação não estiver abrangida pelo artigo 32.° ou pelo artigo 44.° [que rege as vendas à distância]. Todavia, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo não são considerados como sendo entregues para fins comerciais quando forem transportados por esse particular para seu uso pessoal, quando circularem a partir do território do outro Estado‑Membro.

[...]»

15 O artigo 35.°, que figura na secção 2 do capítulo V da Diretiva 2020/262, dispõe:

«1. A circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo apenas é considerada como cumprindo os requisitos da presente secção se constar de um documento administrativo simplificado eletrónico processado em conformidade com o artigo 36.°

[...]»

16 O artigo 54.° da Diretiva 2020/262 prevê:

«Até 31 de dezembro de 2023, os Estados‑Membros devem autorizar a receção de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ao abrigo das formalidades estabelecidas nos artigos 33.°, 34.° e 35.° da Diretiva [2008/118].

[...]»

17 O artigo 55.°, n.° 1, da Diretiva 2020/262 enuncia:

«Os Estados‑Membros adotam e publicam, até 31 de dezembro de 2021, as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para dar cumprimento aos artigos 2.°, 3.°, 6.°, 12.°, 16.°, 17.°, artigos 19.° a 22.°, artigos 25.° a 29.°, artigos 33.° a 46.°, artigos 54.° e 55.° e artigo 57.° Os Estados‑Membros comunicam imediatamente à Comissão [Europeia] o texto dessas disposições.

Sem prejuízo do disposto no artigo 54.°, os Estados‑Membros aplicam essas disposições a partir de 13 de fevereiro de 2023.

[...]»

18 Nos termos do artigo 57.° da Diretiva n.° 2020/262:

«A presente diretiva entra em vigor no vigésimo dia seguinte ao da sua publicação no Jornal Oficial da União Europeia.

Os artigos 1.°, 4.°, 5.°, os artigos 7.° a 11.°, os artigos 13.° a 15.°, os artigos 18.°, 23.°, 24.°, os artigos 30.° a 32.°, os artigos 47.° a 53.°, o artigo 56.° e o artigo 58.° são aplicáveis a partir de 13 de fevereiro de 2023.»

Direito alemão

Lei relativa ao Imposto sobre o Tabaco (TabStG)

19 Nos termos do § 1, n.° 1, primeiro período, da Tabaksteuergesetz (Lei relativa ao Imposto sobre o Tabaco), de 15 de julho de 2009 (BGBl. 2009 I, p. 1870; a seguir «TabStG»), na versão de 10 de agosto de 2021, aplicável a partir de 1 de julho de 2022:

«O tabaco manufaturado, o tabaco aquecido, o tabaco para cachimbos de água e os substitutos do tabaco manufaturado estão sujeitos ao imposto sobre o tabaco no território fiscal.»

20 O § 1, n.° 2a, da TabStG, na versão de 10 de agosto de 2021, aplicável a partir de 1 de janeiro de 2022, enuncia que o tabaco aquecido é um tabaco para fumar sob a forma de unidades compostas cada uma por uma porção individual, destinada a ser consumida por inalação de um aerossol ou de um fumo produzido por um aparelho.

21 O § 22 da TabStG, na versão de 25 de julho de 2014, aplicável de 31 de julho de 2014 a 12 de fevereiro de 2023, enunciava:

«(1) Está isento de imposto o tabaco manufaturado introduzido no consumo que um particular adquire para uso pessoal noutros Estados‑Membros e que ele próprio transporta para o território fiscal (para fins privados).

(2) Ao apreciar se o tabaco manufaturado referido no n.° 1 se destina ao uso pessoal, devem ser tidos em conta os seguintes critérios:

1. O estatuto comercial do detentor dos produtos e os motivos para a detenção dos mesmos;

2. O local onde se encontra o tabaco manufaturado ou o modo de transporte utilizado;

3. Os documentos relativos ao tabaco manufaturado;

4. A natureza ou a quantidade do tabaco manufaturado.

(3) [...]

(4) O Ministério Federal das Finanças está autorizado a fixar, por via regulamentar e sem o acordo do Bundesrat (Conselho Federal), com vista a salvaguardar as receitas fiscais, a quantidade de tabaco manufaturado referido no n.° 1 que se presume de forma ilidível que não se destina ao uso pessoal do particular.»

22 O § 22 da TabStG, na versão de 30 de março de 2021, aplicável a partir de 13 de fevereiro de 2023, dispõe:

«(1) Está isento de imposto o tabaco manufaturado introduzido no consumo que um particular adquire para uso pessoal noutros Estados‑Membros e que ele próprio transporta para o território fiscal (para fins privados).

(2) Ao apreciar se o tabaco manufaturado referido no n.° 1 se destina ao uso pessoal, devem ser tidos em conta os seguintes critérios:

1. O estatuto comercial do detentor dos produtos e os motivos para a detenção dos mesmos;

2. O local onde se encontra o tabaco manufaturado ou o modo de transporte utilizado;

3. Os documentos relativos ao tabaco manufaturado;

4. A natureza ou a quantidade do tabaco manufaturado.

(3) O Ministério Federal das Finanças está autorizado a fixar, por via regulamentar e sem o acordo do Bundesrat (Conselho Federal), com vista a salvaguardar as receitas fiscais, a quantidade de tabaco manufaturado referido no n.° 1 que se presume de forma ilidível que não se destina ao uso pessoal do particular.»

23 O § 23, n.° 1, da TabStG, na versão de 15 de julho de 2009, aplicável de 1 de abril de 2010 a 12 de fevereiro de 2023, enunciava:

«Nos casos que não os referidos no § 22, n.° 1, quando o tabaco manufaturado colocado no consumo noutro Estado‑Membro for introduzido no território fiscal ou para aí expedido (para fins comerciais) em violação do § 17, n.° 1, o imposto é exigível no momento em que o tabaco manufaturado é detido pela primeira vez para fins comerciais. O devedor do imposto é aquele que entrega ou detém o tabaco manufaturado e o destinatário a partir do momento em que passa a possuir o tabaco manufaturado. [...]»

24 O § 23f, n.° 1, da TabStG, na versão de 30 de março de 2021, aplicável a partir de 13 de fevereiro de 2023, prevê:

«Sem prejuízo do disposto no n.° 2, o imposto torna‑se exigível:

[...]

4. quando, nos casos que não os referidos no § 22, n.° 1, e no § 23, n.° 1, o tabaco manufaturado colocado no consumo noutro Estado‑Membro for introduzido no território fiscal ou para aí expedido em violação do § 17, n.° 1: com a primeira detenção no território fiscal; em todos os outros casos: com a detenção de tabaco manufaturado colocado no consumo, se o imposto ainda não tiver sido cobrado no território fiscal.»

Regulamento relativo ao Imposto sobre o Tabaco (TabStV)

25 O § 39 do Tabaksteuerverordnung (Regulamento relativo ao Imposto sobre o Tabaco), de 5 de outubro de 2009 (BGBl. 2009 I, p. 3262; a seguir «TabStV»), na versão aplicável de 1 de julho de 2021 a 28 de outubro de 2022, dispunha:

«(1) Se mais de 800 cigarros [...] forem introduzidos no território fiscal para fins privados, nos termos do § 22 da [TabStG], presume‑se de forma ilidível que o tabaco manufaturado é introduzido no território fiscal para fins comerciais (§ 23 da [TabStG]).

(2) A cessão de tabaco manufaturado, mesmo a título gratuito, não é considerada para uso pessoal na aceção do § 22 da [TabStG], independentemente da quantidade introduzida.»

26 Nos termos do § 39 do TabStV, na versão aplicável, no que respeita ao n.° 1, a partir de 13 de fevereiro de 2023 e, no que respeita ao n.° 2, a partir de 1 de julho de 2021:

«(1) Se mais de 800 cigarros, 800 unidades de tabaco aquecido, 200 charutos, 400 cigarrilhas, ou maia de um quilograma de tabaco para fumar, forem introduzidos no território fiscal para fins privados, nos termos do § 22 da [TabStG], presume‑se de forma ilidível que o tabaco manufaturado é introduzido no território fiscal para fins comerciais (§§ 23 a 23c da [TabStG]).

(2) A cessão de tabaco manufaturado, mesmo a título gratuito, não é considerada para uso pessoal na aceção do § 22 da [TabStG], independentemente da quantidade introduzida.»

Litígios nos processos principais e questões prejudiciais

27 A e B, demandantes nos processos principais, são dois particulares que, à chegada da Polónia, foram sujeitos a uma inspeção de funcionários aduaneiros alemães, quando transportavam tabaco manufaturado com a marca fiscal polaca.

28 A foi inspecionado em 6 de agosto de 2022, quando transportava 800 cigarros. Declarou aos funcionários aduaneiros que não era fumador e transportava esses cigarros para um conhecido. Os cigarros em questão foram apreendidos e A foi obrigado a pagar o imposto alemão sobre o tabaco. Esclareceu mais tarde, no decurso do procedimento de reclamação, que tinha adquirido esses cigarros para os oferecer ao pai, que era residente na Alemanha.

29 Por seu turno, B foi inspecionado em 27 de abril de 2023, quando transportava 400 cigarros e 200 unidades de tabaco aquecido. Interrogado pelos funcionários aduaneiros, referiu que os cigarros se destinavam ao seu consumo pessoal, ao passo que o tabaco aquecido se destinava ao consumo da filha. Pôde ficar com os cigarros isentos de imposto. No entanto, o tabaco aquecido destinado à filha foi‑lhe confiscado e foi obrigado a pagar o imposto alemão sobre o tabaco.

30 Em ambos os casos, o Serviço Aduaneiro Principal considerou que tais produtos não estavam isentos do imposto alemão sobre o tabaco quando os particulares os adquirem e os introduzem em seguida no território fiscal, com vista à sua oferta nesse território, em conformidade com o § 39, n.° 2, do TabStV, aplicável a partir de 1 de julho de 2021.

31 Na sequência de reclamações infrutíferas, cada um dos demandantes nos processos principais intentou uma ação no Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunal Tributário de Berlim‑Brandemburgo, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio, contra as liquidações do imposto alemão sobre o tabaco e contra a apreensão dos produtos em causa.

32 Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se pode haver aquisição de tabaco manufaturado para uso pessoal na aceção do artigo 32.° da Diretiva 2008/118, aplicável aos factos do litígio no processo principal T‑685/24, e do artigo 32.° da Diretiva 2020/262, aplicável aos factos do litígio no processo principal T‑686/24, quando esse tabaco tenha sido adquirido por um particular com vista a ser oferecido a outra pessoa, ou se deve considerar‑se que a intenção de cessão, mesmo a título gratuito, exclui que sejam considerados adquiridos por um particular para uso pessoal. Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto aos critérios a ter em conta para qualificar essa aquisição de oferta, caso se admita que essa oferta pode constituir um uso pessoal na aceção destas disposições. A este respeito, pergunta se o círculo de beneficiários dessa oferta pode ser limitado, por definição, a um círculo de familiares próximos relativamente aos quais existe uma obrigação de assistência, ou se também deve incluir outras pessoas a quem essa oferta seja feita.

33 Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunal Tributário de Berlim‑Brandemburgo) decidiu, nos processos T‑685/24 e T‑686/24, suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Deve[m] o artigo 32.° da Diretiva [2008/118 e o artigo 32.° da Diretiva 2020/262] ser interpretado[s] no sentido de que se [opõem] a uma interpretação nacional segundo a qual o “uso pessoal” está excluído no caso de aquisição de tabacos manufaturados para cessão a outra pessoa, mesmo que a título gratuito, independentemente da quantidade cedida?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão:

Deve[m] o artigo 32.° da Diretiva [2008/118 e o artigo 32.° da Diretiva 2020/262] ser interpretado[s] no sentido de que o conceito de “uso pessoal”, tendo em conta os outros critérios, em especial o critério quantitativo, inclui as ofertas a familiares próximos, mas não as ofertas a outras pessoas?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão

34 Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e o artigo 32.° da Diretiva 2020/262 devem ser interpretados no sentido de que o conceito de «uso pessoal» de um particular aí referido não abrange a situação em que o particular em causa adquire e transporta produtos sujeitos a impostos especiais de consumo com vista a cedê‑los a outro particular a título gratuito, independentemente da quantidade desses produtos.

35 A título preliminar, importa recordar, por um lado, que, em conformidade com o artigo 48.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 e com o artigo 57.° da Diretiva 2020/262, o artigo 32.° da Diretiva 2008/118 era aplicável de 1 de abril de 2010 a 12 de fevereiro de 2023. Aplica‑se, assim, ratione temporis aos factos do litígio no processo principal T‑685/24, uma vez que o controlo na fronteira teve lugar em 6 de agosto de 2022. Por outro lado, o artigo 32.° da Diretiva 2020/262, que é aplicável a partir de 13 de fevereiro de 2023, regula ratione temporis os factos do litígio no processo principal T‑686/24, tendo o controlo na fronteira sido efetuado em 27 de abril de 2023.

36 Além disso, há que salientar, por um lado, que, segundo jurisprudência constante, decorre das exigências tanto da aplicação uniforme do direito da União Europeia como do princípio da igualdade que os termos de uma disposição do direito da União que não comporte uma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e o seu alcance devem, em princípio, ser interpretados de forma autónoma e uniforme [v., neste sentido, Acórdão de 10 de junho de 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente inocente), C‑279/19, EU:C:2021:473, n.° 23 e jurisprudência aí referida].

37 O artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e o artigo 32.° da Diretiva 2020/262 não contêm nenhuma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o sentido e o alcance do conceito de «uso pessoal». Assim, este conceito deve ser considerado, para efeitos da aplicação destas diretivas, um conceito autónomo do direito da União, que deve ser interpretado de forma uniforme no território de todos os Estados‑Membros.

38 Embora a redação do artigo 32.°, n.° 1, da Diretiva 2020/262 não seja inteiramente idêntica à do artigo 32.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118, o conteúdo destas disposições é, em substância, igual.

39 Nos termos das referidas disposições, quando os produtos sujeitos a imposto especial de consumo tenham sido adquiridos por um particular para uso pessoal e transportados pelo próprio de um Estado‑Membro para outro, o imposto especial de consumo só é exigível no Estado‑Membro onde esses produtos foram adquiridos.

40 Assim, para que o artigo 32.° da Diretiva 2008/118 ou o artigo 32.° da Diretiva 2020/262 sejam aplicáveis, devem estar reunidos três requisitos: os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo devem ter sido adquiridos por um particular, para uso pessoal, e o seu transporte deve ter sido efetuado pelo próprio particular, de um Estado‑Membro para outro (v., por analogia, Acórdão de 23 de novembro de 2006, Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, n.° 33 e jurisprudência aí referida). Neste caso, a primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio diz respeito apenas ao segundo destes requisitos, uma vez que, como decorre dos pedidos de decisão prejudicial, os outros dois estão preenchidos.

41 Para interpretar uma disposição do direito da União, há que ter em conta os seus termos, o contexto em que se insere e o objetivo que prossegue [Acórdão de 14 de novembro de 2019, State Street Bank International, C‑255/18, EU:C:2019:967, n.° 34; v., igualmente, neste sentido, Acórdão de 27 de maio de 2019, PF (Procurador‑Geral da Lituânia), C‑509/18, EU:C:2019:457, n.° 28].

42 No que respeita, em primeiro lugar, à interpretação literal do conceito de «uso pessoal», na aceção do artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e do artigo 32.° da Diretiva 2020/262, há que salientar que, em certas versões linguísticas destas disposições, como as versões em espanhol (uso propio), em inglês (own use), em croata (vlastitu uporabu), em grego (diki tou chrisi), em italiano (uso personale), em português (uso pessoal), em eslovaco (vlastné použitie) e em esloveno (lastno uporabo), esta expressão se refere claramente a um uso pessoal ou próprio. Em contrapartida, há outras versões linguísticas destas mesmas disposições que não são tão claras, não se podendo excluir totalmente que possam comportar uma referência a determinadas aquisições de produtos efetuadas com vista a uma cessão a terceiros a título gratuito. É o caso, em especial, das versões em francês (besoins propres), em neerlandês (eigen behoeften), em checo (vlastní potřebu) e, como indicado pelo órgão jurisdicional de reenvio, em alemão (Eigenbedarf).

43 Assim, a redação do artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e do artigo 32.° da Diretiva 2020/262 não basta para afastar a ambiguidade sobre a interpretação a dar a estas disposições. A este respeito, resulta de jurisprudência constante que a formulação utilizada numa das versões linguísticas de uma disposição do direito da União não pode servir de base única à interpretação dessa disposição ou ter caráter prioritário em relação às demais versões linguísticas. Com efeito, as disposições do direito da União devem ser interpretadas e aplicadas de forma uniforme, à luz das versões redigidas em todas as línguas da União. Em caso de disparidade entre as diferentes versões linguísticas de um diploma do direito da União, a disposição em causa deve ser interpretada em função do seu contexto e dos objetivos prosseguidos pela legislação de que faz parte (v. Acórdão de 18 de setembro de 2019, VIPA, C‑222/18, EU:C:2019:751, n.° 37 e jurisprudência aí referida).

44 No que respeita, em segundo lugar, ao contexto em que se inserem o artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e o artigo 32.° da Diretiva 2020/262, importa recordar que estas diretivas estabelecem regras sobre a detenção, a circulação e os controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, nomeadamente a fim de assegurar que a exigibilidade deste imposto seja idêntica em todos os Estados‑Membros (v., por analogia, Acórdão de 23 de novembro de 2006, Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, n.° 27 e jurisprudência aí referida).

45 Em conformidade com o objetivo de harmonização da data da exigibilidade do imposto especial de consumo, enunciado no considerando 8 da Diretiva 2008/118 e no considerando 7 da Diretiva 2020/262, estas diretivas dispõem, no artigo 7.°, n.° 1, e no artigo 6.°, n.° 2, respetivamente, que o imposto especial de consumo se torna exigível na data e no Estado‑Membro da introdução no consumo.

46 No entanto, apesar destas disposições, não está excluído que o imposto especial de consumo seja posteriormente cobrado noutro Estado‑Membro. Este é, aliás, o objeto do capítulo V das Diretivas 2008/118 e 2020/262, que regula a circulação e a tributação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo após a sua introdução no consumo.

47 Uma vez que o imposto especial de consumo é um imposto sobre o consumo, a data da exigibilidade tem, em princípio, de se situar o mais próximo possível do consumidor (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, Polihim‑SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, n.os 50 e 51). Para o efeito, o artigo 33.° da Diretiva 2008/118 e o artigo 33.° da Diretiva 2020/262 dispõem, nomeadamente, que os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ficam sujeitos a este imposto no Estado‑Membro de destino quando são introduzidos no consumo no território de um Estado‑Membro e, em seguida, circularem para o território de outro Estado‑Membro «para aí serem utilizados».

48 Em contrapartida, no que respeita aos produtos adquiridos e transportados por um particular para uso pessoal, o imposto especial de consumo é pago no Estado‑Membro de aquisição dos produtos sujeitos a este imposto, em conformidade com o artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e com o artigo 32.° da Diretiva 2020/262.

49 Na sistemática geral do capítulo V das referidas diretivas, o artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e o artigo 32.° da Diretiva 2020/262 constituem exceções ao regime geral de tributação enunciado no artigo 33.° destas diretivas e devem, por conseguinte, ser objeto de interpretação restritiva. Esta interpretação é coerente com as versões linguísticas destas disposições que fazem referência ao conceito de uso pessoal ou próprio.

50 No que respeita, em terceiro lugar, aos objetivos prosseguidos pelas Diretivas 2008/118 e 2020/262, importa esclarecer que, na sistemática destas diretivas, os impostos especiais de consumo constituem um imposto sobre o consumo cuja cobrança pelos Estados‑Membros cumpre, nomeadamente, imperativos de política orçamental, bem como exigências de proteção da saúde pública, através da limitação do consumo de produtos que representam riscos sanitários, como o tabaco ou as bebidas alcoólicas. Estas preocupações estão na origem das divergências verificadas entre os níveis de tributação fixados pelos diferentes Estados‑Membros. Neste contexto, as Diretivas 2008/118 e 2020/262 têm por objeto estabelecer um regime geral harmonizado dos impostos especiais de consumo, a fim de garantir a livre circulação dos produtos em causa e, assim, o bom funcionamento do mercado interno (Acórdão de 13 de janeiro de 2022, MONO, C‑326/20, EU:C:2022:7, n.° 28).

51 Como sublinha a advogada‑geral no n.° 40 das suas conclusões, entre os objetivos prosseguidos pela Diretiva 2008/118 figura a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos, como resulta do considerando 31, do artigo 11.° e do artigo 39.°, n.° 3, primeiro parágrafo, desta diretiva (Acórdão de 9 de junho de 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, n.° 55). Este é também um dos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2020/262. O considerando 41 desta diretiva especifica a este respeito que, devido a divergências persistentes, por vezes significativas, entre os níveis dos impostos especiais de consumo aplicados pelos Estados‑Membros — nomeadamente em relação aos produtos do tabaco —, estes devem poder conter os riscos relativos à fraude fiscal, à evasão e ao abuso fiscal, bem como os riscos para a ordem pública ou a proteção da saúde e da vida das pessoas.

52 Para alcançar este objetivo, os Estados‑Membros devem poder, como enuncia o considerando 41 da Diretiva 2020/262, controlar esses riscos, nomeadamente através de medidas adequadas e proporcionadas que lhes permitam determinar se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, transportados de um Estado‑Membro para outro por um particular, foram adquiridos por este último para seu uso pessoal.

53 A este respeito, embora, em conformidade com o artigo 34.° da Diretiva 2008/118 e o artigo 35.° da Diretiva 2020/262, a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo para fins comerciais esteja sujeita a uma rastreabilidade digital rigorosa através de documentos administrativos eletrónicos, o transporte desses produtos por um particular caracteriza‑se pela dispensa de formalidades administrativas. Para suprir esta falta de acompanhamento documental, o artigo 32.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118 e o artigo 32.°, n.° 2, da Diretiva 2020/262 enunciam elementos que os Estados‑Membros devem ter em conta para determinar se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, adquiridos e transportados por um particular, se destinam ao uso pessoal desse particular. Entre estes elementos figuram a quantidade de produtos transportados (a saber, no caso dos cigarros e do tabaco aquecido, 800 unidades) e os motivos para a detenção.

54 Daqui resulta que, no âmbito de controlos inopinados baseados, nomeadamente, nos limiares indicativos previstos na Diretiva 2008/118 e na Diretiva 2020/262, existe, tendo em conta a falta de acompanhamento documental e a natureza pontual dos controlos nas fronteiras internas, um risco estrutural de fraude devido ao desvio do conceito de «uso pessoal».

55 Isto é confirmado pelo recente estudo da Comissão Europeia mencionado pela advogada‑geral no n.° 47 das suas conclusões, segundo o qual, devido à reduzida probabilidade de os particulares serem controlados durante as suas viagens, foi constatada uma utilização abusiva do regime previsto no artigo 32.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 e no artigo 32.°, n.° 1, da Diretiva 2020/262, em especial no que respeita às quantidades de tabaco deslocadas pelos particulares de Estados‑Membros que aplicam impostos especiais de consumo baixos para Estados‑Membros que aplicam taxas mais elevadas.

56 Por conseguinte, a interpretação ampla do conceito de «uso pessoal», no sentido de abranger as cessões a título gratuito entre particulares, representa um risco substancial de evasão fiscal, dado que algumas cessões são suscetíveis de dar lugar a uma contrapartida, direta ou indireta, que a Administração Fiscal não poderia, ou pelo menos com dificuldade considerável, verificar ou detetar. Assim, a definição ampla do conceito de «uso pessoal» criaria um ambiente favorável aos desvios do regime previsto no artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e no artigo 32.° da Diretiva 2020/262, pondo assim em causa os objetivos mencionados no n.° 52, supra.

57 Inversamente, a interpretação restritiva do conceito de «uso pessoal», associada à fiscalização aduaneira dos transportes repetidos de produtos por um particular, é suscetível de contribuir de forma eficaz para a luta contra a evasão fiscal. Com efeito, nesse caso, a administração aduaneira está em condições de lutar contra os abusos baseando‑se, nomeadamente, nas declarações do particular e apreciando a compatibilidade das quantidades totais transportadas, num determinado período, com as necessidades de uso pessoal razoavelmente concebíveis.

58 Por conseguinte, a necessidade de prevenir e combater a evasão fiscal e as práticas fiscais fraudulentas ou abusivas milita a favor de uma interpretação restritiva do conceito de «uso pessoal» previsto no artigo 32.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 e no artigo 32.°, n.° 1, da Diretiva 2020/262, que exclui, nomeadamente, a situação em que um particular adquire e transporta produtos sujeitos a imposto especial de consumo para os ceder a outro particular a título gratuito, independentemente da quantidade desses produtos que possa ser cedida.

59 Isto é tanto mais assim quanto uma interpretação ampla do conceito de «uso pessoal» que também abranja as cessões a outros particulares poderia enfraquecer as políticas fiscal e de saúde pública dos Estados‑Membros ao permitir ao consumidor final eludir a carga fiscal destinada a desencorajar o consumo dos produtos em causa. Com efeito, como sublinha a advogada‑geral no n.° 49 das suas conclusões, o Tribunal de Justiça já declarou que, no que diz respeito aos produtos do tabaco, os impostos especiais de consumo constituem um instrumento importante e eficaz de combate ao consumo desses produtos e, por conseguinte, de proteção da saúde pública (v. Acórdão de 29 de junho de 2017, Comissão/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, n.° 67 e jurisprudência aí referida).

60 Nestas condições, o conceito de «uso pessoal» deve ser interpretado no sentido de que se limita à aquisição e ao transporte de produtos sujeitos a imposto especial de consumo, como o tabaco manufaturado, destinados a uma utilização estritamente pessoal pelo particular que os adquiriu.

61 Esta interpretação não pode ser posta em causa pela jurisprudência do Tribunal de Justiça, mencionada pelo órgão jurisdicional de reenvio, relativa ao conceito de «bens pessoais ou de uso doméstico» na aceção do artigo 7.°, n.° 3, do Regulamento (CE) n.° 338/97 do Conselho, de 9 de dezembro de 1996, relativo à proteção de espécies da fauna e da flora selvagens através do controlo do seu comércio (JO 1997, L 61, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (UE) n.° 1320/2014 da Comissão, de 1 de dezembro de 2014 (JO 2014, L 361, p. 1).

62 Com efeito, no Acórdão de 12 de maio de 2021, Hauptzollamt B (Caviar de espécies de esturjão) (C‑87/20, EU:C:2021:382), o Tribunal de Justiça declarou que resultava tanto do contexto em que se inscrevia o Regulamento n.° 338/97 como dos objetivos por este visados que um espécime morto, uma parte de espécimes ou um produto derivado, como o caviar de espécies de esturjão, não podia ser considerado um «bem pessoal ou de uso doméstico» quando o importador prosseguisse uma finalidade comercial, ao passo que essa qualificação era admitida quando o caviar fosse detido a título pessoal e sem fins comerciais, independentemente do facto de se destinar a terceiros.

63 Todavia, os termos «bem pessoal ou de uso doméstico» mencionados no n.° 61, supra, não correspondem à expressão «uso pessoal», que figura no artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e no artigo 32.° da Diretiva 2020/262. Além disso, como salienta a advogada‑geral no n.° 54 das suas conclusões, o Regulamento n.° 338/97 não prossegue o objetivo de luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos prosseguido pelas Diretivas 2008/118 e 2020/262, mas tem por objetivo assegurar a proteção mais completa possível das espécies da fauna e da flora selvagens através do controlo do seu comércio, no respeito pelos objetivos, princípios e disposições da Convenção sobre o Comércio Internacional das Espécies Selvagens da Fauna e da Flora Ameaçadas de Extinção, assinada em Washington, em 3 de março de 1973 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 993, n.° I‑14537) [Acórdão de 12 de maio de 2021, Hauptzollamt B (Caviar de espécies de esturjão), C‑87/20, EU:C:2021:382, n.° 34].

64 Atendendo ao exposto, há que responder à primeira questão que o artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e o artigo 32.° da Diretiva 2020/262 devem ser interpretados no sentido de que o conceito de «uso pessoal» de um particular não abrange a situação em que o particular em causa adquire e transporta produtos sujeitos a impostos especiais de consumo com vista a cedê‑los a título gratuito a outro particular, independentemente da quantidade desses produtos que possa ser cedida.

Quanto à segunda questão

65 Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 32.° da Diretiva 2008/118 e o artigo 32.° da Diretiva 2020/262 devem ser interpretados no sentido de que o conceito de «uso pessoal» se aplica aos presentes oferecidos a parentes próximos, mas não aos destinados a outras pessoas.

66 Contudo, uma vez que esta questão só foi submetida para o caso de ser dada uma resposta afirmativa à primeira questão, não há que lhe responder.

Quanto às despesas

67 Revestindo o processo, quanto às partes nas causas principais, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal Geral não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

declara:

O artigo 32.° da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE, e o artigo 32.° da Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo, devem ser interpretados no sentido de que o conceito de «uso pessoal» de um particular não abrange a situação em que o particular em causa adquire e transporta produtos sujeitos a impostos especiais de consumo com vista a cedê‑los a título gratuito a outro particular, independentemente da quantidade desses produtos que possa ser cedida.

Papasavvas

Półtorak

Hesse

Petrlík

Dimitrakopoulos

Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 20 de maio de 2026.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.

i O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.