Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia
Processo T-589/24

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em representação da A‑GmbH, por K. Felderhoff, Rechtsanwalt, P. Witte e H.‑M. Wolffgang, consultores fiscais,

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em representação do Governo Belga, por S. Baeyens e M. Jacobs, na qualidade de agentes,

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em representação da Comissão Europeia, por B. Eggers e F. Moro, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do artigo 85.o, do artigo 145.o, n.o 1, e do artigo 150.o, n.o 2, do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1; a seguir «Código Aduaneiro Comunitário»), e do artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do artigo 86.o, n.o 6, do artigo 211.o, n.o 1, alínea a), e do artigo 259.o, n.o 1, do Regulamento (UE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013, que estabelece o Código Aduaneiro da União (JO 2013, L 269, p. 1; retificação no JO 2013, L 287, p. 90; a seguir «Código Aduaneiro da União»).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a A‑GmbH ao Hauptzollamt C (Serviço Aduaneiro Principal C, Alemanha) a respeito da utilização, pela A‑GmbH, de uma autorização de aperfeiçoamento passivo concedida pelo Serviço Aduaneiro Principal C para a sujeição de mercadorias da União Europeia ao regime de aperfeiçoamento passivo numa estância aduaneira situada nos Países Baixos não designada nessa autorização.

3

O Código Aduaneiro Comunitário foi revogado e substituído, a partir de 1 de maio de 2016, pelo Código Aduaneiro da União. No entanto, tendo em conta a data dos factos do litígio no processo principal, o Código Aduaneiro Comunitário continua a ser aplicável a este último, uma vez que esses factos dizem respeito ao período compreendido entre 29 de junho de 2015 e 30 de abril de 2016.

4

A secção 3 do capítulo 2 do título IV do Código Aduaneiro Comunitário intitulava‑se «Regimes suspensivos e regimes aduaneiros económicos». O ponto A desta secção continha «[d]isposições comuns a diversos regimes». Os artigos 84.o e 85.o deste código faziam parte desse ponto.

5

O artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, do Código Aduaneiro Comunitário enunciava:

«1. Para efeitos dos artigos 85.o a 90.o:

[…]

6

O artigo 85.o do Código Aduaneiro Comunitário previa:

«O recurso a qualquer regime aduaneiro económico fica subordinado à emissão de uma autorização pelas autoridades aduaneiras.»

7

O artigo 114.o, n.o 2, alínea c), segundo travessão, do Código Aduaneiro Comunitário dispunha:

«Entende‑se por:

[…]

8

Nos termos do artigo 145.o do Código Aduaneiro Comunitário:

«1. O regime de aperfeiçoamento passivo, sem prejuízo das disposições específicas aplicáveis ao sistema de trocas comerciais padrão previsto nos artigos 154.o a 159.o e no artigo 123.o, permite exportar temporariamente mercadorias comunitárias do território aduaneiro da Comunidade, a fim de as submeter a operações de aperfeiçoamento e de introduzir em livre prática os produtos resultantes destas operações com isenção total ou parcial dos direitos de importação.

[…]

3. Entende‑se por:

[…]»

9

O artigo 148.o do Código Aduaneiro Comunitário dispunha:

«A autorização apenas será concedida:

[…]

10

O artigo 150.o, n.o 2, do Código Aduaneiro Comunitário previa:

«A isenção total ou parcial dos direitos de importação prevista no n.o 1 do artigo 151.o não será concedida quando não se encontrar satisfeita qualquer das condições ou obrigações inerentes ao regime de aperfeiçoamento passivo, exceto se se provar não terem resultado desse incumprimento consequências reais para o bom funcionamento do referido regime.»

11

O artigo 1.o do Regulamento (CEE) n.o 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 (JO 1993, L 253, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.o 1192/2008 da Comissão, de 17 de novembro de 2008 (JO 2008, L 329, p. 1) (a seguir «Regulamento de Aplicação»), enunciava:

«Para efeitos do presente regulamento entende‑se por:

[…]

[…]»

12

O artigo 496.o, alínea f), do Regulamento de Aplicação define a «Estância de sujeição ao regime» como «a(s) estância(s) aduaneira(s) indicada(s) na autorização com competência para aceitar declarações de sujeição ao regime».

13

Nos termos do artigo 500.o do referido Regulamento de Aplicação:

«1. Sempre que for apresentado um pedido de autorização única, o seu deferimento está subordinado ao acordo prévio das autoridades em causa nos termos do procedimento estabelecido nos n.os 2 e 3.

2. No caso de importação temporária o pedido é apresentado às autoridades aduaneiras designadas para o local da primeira utilização, sem prejuízo do n.o 2, segundo parágrafo, do artigo 580.o

Nos outros casos o pedido é apresentado às autoridades aduaneiras designadas para o local onde é mantida a contabilidade principal do requerente que permita controlos por auditoria e onde se realiza, pelo menos, uma parte das operações de armazenagem, de transformação ou de exportação temporária ao abrigo da autorização.

[…]

3. As autoridades designadas nos termos do n.o 2 transmitem o pedido e o projeto de autorização às outras autoridades aduaneiras interessadas que acusam a sua receção no prazo de 15 dias.

Estas últimas autoridades comunicam as eventuais objeções no prazo de 30 dias a contar da data de receção do projeto de autorização. Sempre que sejam comunicadas objeções dentro desse prazo e que não se chegue a nenhum acordo, o pedido é indeferido tendo em conta os elementos em que se baseiam tais objeções.

4. As autoridades aduaneiras podem emitir a autorização se, dentro do prazo de 30 dias, não lhes tiverem sido comunicadas objeções ao projeto de autorização.

As referidas autoridades enviam uma cópia da autorização aprovada a todas as outras autoridades aduaneiras interessadas.»

14

O artigo 26.o do Código Aduaneiro da União, sob a epígrafe «Validade das decisões a nível da União», enuncia:

«Com exceção dos casos em que os efeitos da decisão são limitados a um ou vários Estados‑Membros, as decisões relacionadas com a aplicação da legislação aduaneira são válidas em todo o território aduaneiro da União.»

15

O artigo 77.o do Código Aduaneiro da União, sob a epígrafe «Introdução em livre prática e importação temporária», tem a seguinte redação:

«1. É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação a sujeição de mercadorias não‑UE passíveis de direitos de importação a um dos seguintes regimes aduaneiros:

[…]»

16

Nos termos do artigo 79.o, n.o 1, do Código Aduaneiro da União:

«Relativamente às mercadorias passíveis de direitos de importação, é facto constitutivo da dívida aduaneira na importação o incumprimento de:

17

Nos termos do artigo 82.o, n.o 1, do Código Aduaneiro da União:

«Relativamente às mercadorias passíveis de direitos de exportação, é facto constitutivo da dívida aduaneira na exportação o incumprimento:

18

O artigo 86.o do Código Aduaneiro da União, sob a epígrafe «Regras especiais de cálculo do montante dos direitos de importação», prevê no seu n.o 6:

«Caso a legislação aduaneira preveja um tratamento pautal favorável das mercadorias, a franquia ou a isenção total ou parcial de direitos de importação ou de exportação, ao abrigo do artigo 56.o, n.o 2, alíneas d) a g), dos artigos 203.o, 204.o, 205.o e 208.o ou dos artigos 259.o a 262.o do presente regulamento ou ao abrigo do Regulamento (CE) n.o 1186/2009 do Conselho, de 16 de novembro de 2009, relativo ao estabelecimento do regime comunitário das franquias aduaneiras, esse tratamento pautal favorável, essa franquia ou essa isenção são igualmente aplicáveis nos casos em que seja constituída uma dívida aduaneira nos termos dos artigos 79.o ou 82.o do presente regulamento, desde que o incumprimento que deu origem à constituição da dívida aduaneira não tenha constituído uma tentativa de fraude.»

19

Nos termos do artigo 173.o do Código Aduaneiro da União:

«1. Mediante pedido, o declarante deve ser autorizado a alterar um ou vários elementos da declaração aduaneira após aceitação desta última pela alfândega. A alteração não pode ter por efeito fazer incidir a declaração aduaneira sobre mercadorias distintas daquelas que inicialmente abrangia.

2. Tal alteração não pode ser autorizada se o respetivo pedido tiver sido formulado depois de as autoridades aduaneiras:

[…]

c) Terem autorizado a saída das mercadorias.

3. A pedido do declarante, no prazo de três anos a contar da data de aceitação da declaração aduaneira, a alteração da declaração aduaneira pode ser autorizada após a autorização de saída das mercadorias, para que o declarante cumpra as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa.»

20

O artigo 211.o do Código Aduaneiro da União prevê:

«1. É necessária uma autorização das autoridades aduaneiras para:

[…]»

21

O artigo 259.o do Código Aduaneiro da União prevê:

«1. Ao abrigo do regime de aperfeiçoamento passivo, as mercadorias UE podem ser exportadas temporariamente do território aduaneiro da União para serem submetidas a operações de aperfeiçoamento. Os produtos transformados resultantes dessas mercadorias podem ser introduzidos em livre prática com franquia total ou parcial de direitos de importação, a pedido do titular da autorização ou de qualquer outra pessoa estabelecida no território aduaneiro da União, desde que essa pessoa tenha obtido o consentimento do referido titular e estejam reunidas as condições da autorização.

[…]

3. As autoridades aduaneiras devem fixar o período durante o qual as mercadorias exportadas temporariamente devem ser reimportadas para o território aduaneiro da União sob a forma de produtos transformados e introduzidas em livre prática para poderem beneficiar da franquia total ou parcial de direitos de importação. As autoridades aduaneiras podem conceder uma prorrogação desse período por um lapso de tempo razoável, mediante apresentação de um pedido devidamente justificado por parte do titular da autorização.»

22

O artigo 2.o, n.o 1, do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, de 28 de julho de 2015, que completa o Regulamento n.o 952/2013 com regras pormenorizadas relativamente a determinadas disposições do Código Aduaneiro da União (JO 2015, L 343, p. 1; a seguir «Regulamento Delegado») dispõe:

«O intercâmbio e o armazenamento de informações exigidos para os pedidos e decisões ficam sujeitos aos requisitos comuns em matéria de dados estabelecidos no anexo A.»

23

O capítulo 1 do título I do anexo A do Regulamento Delegado inclui um quadro intitulado «Quadro dos requisitos em matéria de dados». A coluna 8b deste quadro («Pedido e autorização de utilização do regime de aperfeiçoamento passivo»), inclui, junto ao elemento de dados («E.D.») 4/10 intitulado «Estância(s) aduaneira(s) de colocação», a menção «A», que corresponde a um elemento de dados obrigatório, ou seja, «dados exigidos por todos os Estados‑Membros da UE».

24

O artigo 261.o do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015, que estabelece as regras de execução de determinadas disposições do Regulamento n.o 952/2013 (JO 2015, L 343, p. 558) (a seguir «Regulamento de Execução»), prevê:

«1. A autoridade aduaneira competente toma uma decisão sobre o pedido sem consultar as outras autoridades aduaneiras em causa, tal como previsto no artigo 260.o do presente regulamento, em qualquer um dos seguintes casos:

[…]

[…]»

25

Em 1 de dezembro de 2014, o Serviço Aduaneiro Principal C concedeu à A‑GmbH, recorrente no processo principal, uma autorização de aperfeiçoamento passivo com vista à produção, numa sociedade estabelecida na Suíça, de óleo de amendoim transformado resultante de operações de aperfeiçoamento (a seguir «autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo»).

26

A autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo designava duas estâncias aduaneiras alemãs (o Serviço Aduaneiro W e o Serviço Aduaneiro Z) como estâncias de sujeição, com competência para aceitar as declarações de sujeição das mercadorias de exportação temporária a esse regime.

27

Entre junho de 2015 e setembro de 2017, a recorrente no processo principal adquiriu nos Países Baixos óleo de amendoim em bruto em livre prática. Estas mercadorias da União foram declaradas, numa estância aduaneira neerlandesa, para exportação direta para a Suíça com a indicação do código do regime aduaneiro 1000 (exportação definitiva sem procedimento prévio). Na sequência das operações de aperfeiçoamento na Suíça, a recorrente no processo principal sujeitou o produto transformado ao regime da introdução em livre prática na União com o código de regime aduaneiro 4000 (introdução no consumo em livre prática sem procedimento prévio). No que respeita ao valor aduaneiro, a recorrente no processo principal indicou o custo das operações de aperfeiçoamento efetuadas na Suíça e não o valor do óleo de amendoim transformado importado.

28

O Serviço Aduaneiro Principal C alterou, com efeitos a partir de 16 de março de 2018, a autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo, acrescentando a referida estância aduaneira neerlandesa como estância de sujeição das mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo.

29

Por aviso de liquidação dos direitos de importação de 25 de julho de 2018, o Serviço Aduaneiro Principal C procedeu à cobrança a posteriori dos direitos aduaneiros com o fundamento de que a recorrente no processo principal não podia beneficiar do regime de aperfeiçoamento passivo pelo facto de não ter declarado as mercadorias da União sob o código de regime aduaneiro 2100 (exportação temporária ao abrigo do regime de aperfeiçoamento passivo sem procedimento prévio) a uma das estâncias aduaneiras alemãs designadas na autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo.

30

A recorrente no processo principal apresentou uma reclamação contra esta cobrança dos direitos pelo Serviço Aduaneiro Principal C. Além disso, a estância aduaneira neerlandesa alterou as declarações de exportação de óleo de amendoim bruto para fazer constar nessas declarações o código do regime aduaneiro de aperfeiçoamento passivo (código 2100 no campo 37) e uma remissão para a autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo (no campo 44). Por aviso de liquidação de 5 de dezembro de 2018, o Serviço Aduaneiro Principal C reduziu o montante dos direitos a cobrar a posteriori e indeferiu a reclamação quanto ao restante.

31

O Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha), chamado a pronunciar‑se pela recorrente no processo principal, declarou que esta não podia importar o óleo de amendoim transformado com isenção parcial dos direitos de importação com fundamento no artigo 145.o do Código Aduaneiro Comunitário por não ter utilizado a autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo e por ter sujeitado as mercadorias de exportação temporária a esse regime.

32

Por um lado, esse órgão jurisdicional considerou que, embora o Serviço Aduaneiro Principal C esteja, em princípio, vinculado pelas decisões da Administração Aduaneira neerlandesa, a recorrente no processo principal não dispunha das autorizações necessárias para poder beneficiar da isenção parcial. Por outro, constatou que essa falta de autorizações não era desprovida de consequências reais para o bom funcionamento do regime de aperfeiçoamento passivo, nomeadamente porque não tinha sido possível assegurar a identificação das mercadorias em causa. Além disso, o Finanzgericht (Tribunal Tributário) considerou que a recorrente no processo principal também não podia beneficiar de uma isenção parcial com base no artigo 212.oA do Código Aduaneiro Comunitário, ao qual sucedeu o artigo 86.o, n.o 6, do Código Aduaneiro da União, uma vez que tinha agido com negligência manifesta.

33

No âmbito do seu recurso de «Revision» interposto no Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio, a recorrente no processo principal sustenta, em substância, que a circunstância de as declarações de exportação terem sido apresentadas numa estância aduaneira sem competência na Alemanha era irrelevante para a aplicação do regime de aperfeiçoamento passivo, tanto mais que o Serviço Aduaneiro Principal C dispunha de outros meios para garantir o cumprimento dos requisitos de identificação das mercadorias em causa.

34

A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio tende a considerar que as decisões da estância aduaneira neerlandesa relativas à alteração das declarações de exportação eram válidas em todo o território aduaneiro da União e que a falta de menção da estância neerlandesa na autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo apenas dizia respeito a um requisito formal. Sublinha, por outro lado, que nada indica que a recorrente no processo principal estava de má‑fé.

35

No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à possibilidade de beneficiar da isenção parcial dos direitos de importação para a introdução em livre prática dos produtos transformados resultantes de operações de aperfeiçoamento passivo quando as declarações aduaneiras para a sujeição de mercadorias de exportação temporária ao regime aduaneiro de aperfeiçoamento passivo tenham sido apresentadas numa estância aduaneira não indicada na autorização de aperfeiçoamento passivo.

36

Por último, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a possibilidade, em circunstâncias como as do processo principal, de aplicar as disposições do artigo 150.o, n.o 2, do Código Aduaneiro Comunitário, relativas aos incumprimentos que não tiveram incidência no bom funcionamento do regime de aperfeiçoamento passivo, ou, por analogia, as do artigo 86.o, n.o 6, do Código Aduaneiro da União, que permitem sanar a constituição de uma dívida aduaneira em caso de irregularidade.

37

Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

38

Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se, numa situação em que uma pessoa, à qual um Estado‑Membro concedeu uma autorização de aperfeiçoamento passivo, sujeita mercadorias da União, destinadas a ser transformadas num país terceiro, ao regime de exportação numa estância aduaneira situada noutro Estado‑Membro que não deu o seu acordo prévio a essa autorização e que não foi indicada na mesma como estância de sujeição, o artigo 85.o do Código Aduaneiro Comunitário, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, deste código, ou o artigo 211.o, n.o 1, alínea a), do Código Aduaneiro da União se opõem à isenção parcial dos direitos de importação ao abrigo do aperfeiçoamento passivo, prevista no artigo 145.o, n.o 1, do Código Aduaneiro Comunitário e no artigo 259.o, n.o 1, do Código Aduaneiro da União.

39

A este respeito, importa recordar, antes de mais, que o regime de aperfeiçoamento passivo permite exportar temporariamente mercadorias para fora do território aduaneiro da União, a fim de as submeter a operações de aperfeiçoamento e de introduzir em livre prática os produtos resultantes dessas operações, designados «produtos compensadores», com isenção total ou parcial dos direitos de importação.

40

A primeira questão tem por objeto tanto as disposições do Código Aduaneiro Comunitário, aplicáveis aos factos do litígio no processo principal no período compreendido entre 29 de junho de 2015 e 30 de abril de 2016, como as disposições do Código Aduaneiro da União, aplicáveis a esses factos no período compreendido entre 1 de maio de 2016 e 11 de setembro de 2017. Importa analisar separadamente a parte desta questão relativa ao Código Aduaneiro Comunitário e a parte da mesma questão relativa ao Código Aduaneiro da União.

41

O artigo 85.o do Código Aduaneiro Comunitário dispõe que o recurso a qualquer regime aduaneiro económico fica subordinado à emissão de uma autorização pelas autoridades aduaneiras.

42

Mais concretamente, resulta da redação do artigo 85.o do Código Aduaneiro Comunitário, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, desse código, que o recurso ao regime de aperfeiçoamento passivo requer a emissão prévia de uma autorização. A justificação da obrigação de pedir essa autorização prévia reside, nomeadamente, na necessidade de verificar, no âmbito de uma fiscalização especial, se os produtos compensadores são o resultado da transformação das mercadorias de exportação temporária.

43

Além disso, o artigo 148.o, alínea b), do Código Aduaneiro Comunitário prevê que uma autorização para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo só é, em princípio, concedida se for possível comprovar que os produtos compensadores resultarão da utilização das mercadorias de exportação temporária.

44

Por último, decorre do artigo 496.o, alínea f), do Regulamento de Aplicação que a(s) estância(s) aduaneira(s) de sujeição indicada(s) na autorização de aperfeiçoamento passivo são competentes para aceitar declarações de sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo.

45

Com efeito, há que recordar que o facto de determinar previamente as estâncias aduaneiras em que as mercadorias de exportação temporária podem ser sujeitas ao regime de aperfeiçoamento passivo, sobretudo numa situação como a que está em causa no processo principal, em que a estância aduaneira encarregada da exportação está situada num Estado‑Membro diferente da estância de apuramento indicada, garante que as condições da autorização de aperfeiçoamento passivo sejam verificadas e que, se for caso disso, as medidas adequadas para garantir a identificação das mercadorias sejam tomadas no momento da importação, após as operações de aperfeiçoamento. A designação de uma estância aduaneira de sujeição reveste, portanto, uma função de controlo importante para o correto funcionamento do procedimento relativo ao aperfeiçoamento passivo.

46

Importa salientar, a este respeito, que o regime de aperfeiçoamento passivo, regime que implica uma isenção total ou parcial dos direitos aduaneiros, é uma medida excecional destinada a facilitar a realização de certas atividades económicas. Dado que este regime comporta riscos evidentes para a aplicação correta da regulamentação aduaneira e a cobrança dos direitos, os seus beneficiários estão obrigados ao estrito respeito das obrigações dele decorrentes. Da mesma maneira, há que proceder a uma interpretação estrita das consequências para os seus beneficiários em caso de não observância das suas obrigações (v., por analogia, Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o., C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 42).

47

Por outro lado, como salientou a advogada‑geral nos n.os 29 e 30 das suas conclusões, resulta das disposições relativas à autorização única, nomeadamente dos artigos 500.o e 501.o do Regulamento de Aplicação, em vigor na data em que a autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo foi emitida no processo principal, que as autoridades aduaneiras de um Estado‑Membro às quais foi apresentado um pedido de autorização de aperfeiçoamento passivo são obrigadas a comunicar um projeto de autorização às autoridades aduaneiras de outro Estado‑Membro envolvido na aplicação do regime de aperfeiçoamento passivo. O acordo prévio destas últimas sobre este projeto de autorização é obtido no âmbito do procedimento de consulta previsto no artigo 500.o, n.os 2 e 3, do referido regulamento. Ora, o deferimento de uma autorização única está, sob reserva de um acordo geral entre as autoridades aduaneiras em causa na aceção do artigo 501.o do Regulamento de Aplicação, subordinado a esse acordo prévio. Por conseguinte, na falta desse acordo, a autorização de aperfeiçoamento passivo concedida por um Estado‑Membro não constitui uma autorização única e, portanto, não é aplicável no território de outros Estados‑Membros.

48

O Código Aduaneiro Comunitário opõe‑se, por conseguinte, à aplicação do regime de aperfeiçoamento passivo numa situação em que uma pessoa, à qual um Estado‑Membro concedeu uma autorização de aperfeiçoamento passivo, sujeita mercadorias da União, destinadas a ser transformadas num país terceiro, ao regime de exportação numa estância aduaneira que não foi indicada como estância de sujeição nessa autorização e que se situa noutro Estado‑Membro que não deu o seu acordo prévio a essa autorização.

49

No que respeita à possibilidade de uma alteração a posteriori das declarações de exportação para sujeitar as mercadorias ao regime de aperfeiçoamento passivo retroativamente, há que salientar que, no processo principal, a estância aduaneira neerlandesa foi designada como estância de sujeição competente para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo pelo Serviço Aduaneiro Principal C com efeitos a partir de 16 de março de 2018. Em seguida, a pedido da recorrente no processo principal, a estância aduaneira neerlandesa alterou as declarações de exportação do óleo de amendoim bruto para fazer constar nas mesmas o código do regime aduaneiro de aperfeiçoamento passivo (código 2100 no campo 37) e uma remissão para a autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo (no campo 44).

50

No entanto, numa situação como a que está em causa no processo principal, a alteração das declarações de exportação pelas autoridades aduaneiras de um Estado‑Membro para ter em conta, retroativamente, a autorização de aperfeiçoamento passivo emitida pelas autoridades de outro Estado‑Membro não pode substituir um acordo prévio na aceção do artigo 500.o do Regulamento de Aplicação.

51

Além disso, esta alteração a posteriori das declarações de exportação também não se pode basear no artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro Comunitário.

52

É certo que o Tribunal de Justiça já declarou, a este respeito, que, em certos casos, deve ser concedida uma alteração a posteriori das declarações de exportação no âmbito de um procedimento regido por um regime aduaneiro. Em especial, o artigo 78.o, n.o 3, do Código Aduaneiro Comunitário permite a revisão de uma declaração aduaneira após a autorização de saída das mercadorias se as disposições que regulam o regime aduaneiro em causa foram aplicadas com base em elementos inexatos ou incompletos. Essa revisão está, no entanto, subordinada à condição de que sejam respeitadas as disposições que regem a sujeição das mercadorias nesse regime. Por conseguinte, os objetivos do regime, neste caso, o aperfeiçoamento passivo, não foram ameaçados (v., neste sentido, Acórdão de 14 de janeiro de 2010, Terex Equipment e o., C‑430/08 e C‑431/08, EU:C:2010:15, n.o 65).

53

Ora, segundo as informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, as condições para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo não estavam reunidas no processo principal. Do mesmo modo, o pedido de decisão prejudicial não refere nenhum elemento que demonstre que a recorrente no processo principal pretendeu sujeitar os produtos em causa a esse regime no momento da apresentação das declarações de exportação das mercadorias em causa ou da sua reimportação. Neste contexto, os controlos no momento da sujeição das mercadorias ao referido regime e no momento da reimportação dos produtos compensadores não puderam ser efetuados. Nestas condições, a menos que as verificações necessárias possam ser realizadas após a autorização de saída das mercadorias, os objetivos do regime de aperfeiçoamento passivo, devido à impossibilidade de realizar esses controlos, ficaram ameaçados na aceção da jurisprudência referida no n.o 52, supra.

54

O artigo 211.o, n.o 1, alínea a), do Código Aduaneiro da União prevê que é necessária uma autorização das autoridades aduaneiras para o recurso aos regimes de aperfeiçoamento ativo ou passivo, de importação temporária ou de destino especial. O teor desta disposição é semelhante ao do artigo 85.o do Código Aduaneiro Comunitário, uma vez que é necessária uma autorização antes de se poder proceder à sujeição de mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo.

55

Por outro lado, tal como salientado pelo órgão jurisdicional de reenvio no n.o 48 do pedido de decisão prejudicial, as disposições da nova regulamentação já não exigem, em circunstâncias como as do processo principal, uma autorização única com o acordo prévio das autoridades aduaneiras competentes dos Estados‑Membros abrangidos por um pedido de autorização. Com efeito, o artigo 261.o, n.o 1, alínea c), do Regulamento de Execução prevê que o recurso ao processo de consulta para efeitos da obtenção do acordo prévio dos Estados‑Membros abrangidos por um pedido de autorização, previsto no artigo 260.o do referido regulamento, não é exigido quando o pedido de autorização que envolve diferentes Estados‑Membros é uma operação em que a estância aduaneira de entrada e a estância aduaneira de apuramento não são a mesma entidade.

56

No entanto, importa recordar que, em conformidade com o quadro do capítulo 1 do título I do anexo A do Regulamento Delegado, deve ser indicado na autorização de sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo, prevista no artigo 211.o, n.o 1, alínea a), do Código Aduaneiro da União, a estância ou estâncias de sujeição. Como observou a advogada‑geral nos n.os 54 e 55 das suas conclusões, a sujeição de mercadorias de exportação temporária numa estância ou estâncias de sujeição designadas na autorização constitui uma obrigação a cumprir para a aplicação do regime de aperfeiçoamento passivo.

57

Ora, resulta das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que as mercadorias em causa no processo principal foram apresentadas, com vista à sua exportação, numa estância aduaneira não indicada na autorização de sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo.

58

A este respeito, como já foi salientado no n.o 45, supra, é imperativo determinar previamente a estância ou estâncias de sujeição competentes para a exportação temporária no âmbito do regime de aperfeiçoamento passivo, para que se possa verificar a aplicação correta do procedimento relativo ao aperfeiçoamento passivo.

59

No que respeita às possibilidades de alteração de uma declaração aduaneira, há que observar que estas foram reduzidas com a introdução do artigo 173.o do Código Aduaneiro da União. O n.o 3 deste artigo prevê a possibilidade de as autoridades aduaneiras autorizarem a alteração da declaração aduaneira após a autorização de saída das mercadorias, a pedido do declarante e no prazo de três anos a contar da aceitação dessa declaração, para que o declarante cumpra as suas obrigações relativas à sujeição das mercadorias ao regime aduaneiro em causa. O Tribunal de Justiça declarou, a este respeito, que, embora esta possibilidade mitigue o princípio da irrevogabilidade da declaração aduaneira, não é menos verdade que constitui uma exceção a este princípio que importa interpretar de forma restrita (v., neste sentido, Acórdão de 8 de junho de 2023, Zes Zollner Electronic, C‑640/21, EU:C:2023:457, n.o 43).

60

Por último, no que respeita à circunstância de as decisões relativas à aplicação da legislação aduaneira serem válidas em todo o território aduaneiro da União, em aplicação do artigo 26.o do Código Aduaneiro da União, importa salientar, à semelhança da advogada‑geral no n.o 32 das suas conclusões, que a autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo em causa no processo principal não é uma autorização única. Ora, na falta de acordo prévio das autoridades competentes neerlandesas, essa autorização não era aplicável no território de outros Estados‑Membros que não aquele que a tinha concedido. Nestas circunstâncias, a possibilidade de uma estância aduaneira situada num Estado‑Membro alterar uma declaração aduaneira que implique uma alteração da autorização concedida pelas autoridades aduaneiras de outro Estado‑Membro, acrescentado uma estância aduaneira de sujeição não prevista na autorização, é contrária ao disposto no artigo 26.o do Código Aduaneiro da União. Com efeito, esta disposição exclui que uma autorização das autoridades aduaneiras competentes de um Estado‑Membro, cujos efeitos sejam limitados ao território do referido Estado‑Membro, seja válida em todo o território aduaneiro da União.

61

É certo que as autoridades aduaneiras alemãs alteraram, com efeitos a partir de 16 de março de 2018, a autorização para a sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo, acrescentando a estância aduaneira neerlandesa como estância aduaneira competente com vista à sujeição dos bens comercializados pela recorrente no processo principal a esse regime. Segundo as informações de que o Tribunal Geral dispõe, esta alteração tinha como objetivo tornar competente essa estância aduaneira para aceitar as declarações de sujeição ao regime de aperfeiçoamento passivo no futuro, ou seja, a partir de 16 de março de 2018. Não permite, portanto, alterar a posteriori as declarações de exportação de mercadorias elaboradas antes dessa data para as sujeitar ao regime de aperfeiçoamento passivo.

62

Nestas circunstâncias, há que responder à primeira questão que:

63

Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 150.o, n.o 2, do Código Aduaneiro Comunitário deve ser interpretado no sentido de que apenas se aplica posteriormente à sujeição das mercadorias de exportação temporária ao regime de aperfeiçoamento passivo, ou também ao momento da entrega da declaração de sujeição das mercadorias de exportação temporária a esse regime, ou seja, antes dessa sujeição.

64

Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder à segunda questão. Com efeito, desta resposta resulta que, numa situação em que mercadorias da União foram sujeitas, até 30 de abril de 2016, à exportação para um país terceiro para nele serem aperfeiçoadas, numa estância de sujeição situada num Estado‑Membro cuja autoridade aduaneira não tenha dado o seu acordo prévio com vista à adoção de uma autorização única para recorrer ao regime de aperfeiçoamento passivo, o artigo 85.o do Código Aduaneiro Comunitário, lido em conjugação com o artigo 84.o, n.o 1, alínea b), quinto travessão, desse código, deve ser interpretado no sentido de que se opõe à isenção parcial dos direitos de importação ao abrigo do aperfeiçoamento passivo, prevista no artigo 145.o, n.o 1, do referido código.

65

Por conseguinte, como salientou a advogada‑geral nos n.os 38 e 39 das suas conclusões, o artigo 150.o, n.o 2, do Código Aduaneiro Comunitário, que diz respeito apenas às condições e obrigações inerentes ao regime de aperfeiçoamento passivo, não é aplicável a um incumprimento como o que está em causa no processo principal, que consiste em sujeitar as mercadorias à exportação numa estância aduaneira situada no território de um Estado‑Membro no qual a autorização de sujeição a esse regime não era aplicável.

66

Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 86.o, n.o 6, do Código Aduaneiro da União é aplicável por analogia no caso de a dívida aduaneira se ter constituído ao abrigo do artigo 77.o, n.o 1, alínea a), deste código, através da introdução em livre prática de produtos transformados.

67

O artigo 86.o, n.o 6, do Código Aduaneiro da União permite, em determinadas condições, sanar um incumprimento, desde que ocorrido no âmbito da importação ou da exportação de mercadorias. Ora, no processo principal, como indica o órgão jurisdicional de reenvio, a importação das mercadorias em causa foi regular, pelo que a dívida aduaneira correspondente se constituiu na sequência da sua sujeição ao regime de introdução em livre prática, em aplicação do artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do Código Aduaneiro da União, hipótese que não é visada pelo artigo 86.o, n.o 6, deste código.

68

A este respeito, há que observar que nada na redação do artigo 86.o, n.o 6, do Código Aduaneiro da União indica que esta disposição se possa aplicar por analogia a uma situação como a visada no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), deste código. Com efeito, o artigo 86.o, n.o 6, do Código Aduaneiro da União refere expressamente os artigos 79.o e 82.o desse código, os quais dizem respeito a situações diferentes da introdução em livre prática prevista no artigo 77.o, n.o 1, alínea a), do referido código. Assim, este artigo tem por objeto sanar o incumprimento de condições fixadas, por exemplo, para a sujeição de mercadorias a um regime aduaneiro especial. Nesse caso, as restantes condições para a sujeição a esse regime já devem ter sido cumpridas, como a entrega da declaração na estância aduaneira designada na autorização de aperfeiçoamento passivo.

69

Por conseguinte, há que responder à terceira questão que o artigo 86.o, n.o 6, do Código Aduaneiro da União deve ser interpretado no sentido de que não é aplicável por analogia no caso de a dívida aduaneira se ter constituído ao abrigo do artigo 77.o, n.o 1, alínea a), deste código, através da introdução em livre prática de produtos transformados.

70

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal Geral não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL GERAL (Secção que se pronuncia sobre pedidos prejudiciais)

declara: