Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia
Processo T-562/25

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

15 de julho de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto especial sobre o consumo — Tributação dos produtos energéticos e de eletricidade — Conceito de “produtos energéticos utilizados para fins que não o de carburantes ou combustíveis de aquecimento” — Artigo 2.°, n.° 4, alínea b), terceiro travessão da Diretiva 2003/96/CE — Propano utilizado para ensaios de queimadores »

No processo T‑562/25,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Finanzgericht München (Tribunal Tributário de Munique, Alemanha), por Decisão de 26 de junho de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de julho de 2025, no processo

XXX

contra

Hauptzollamt München,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes),

composto por: N. Półtorak, presidente, G. Hesse (relator), G. Steinfatt, D. Petrlík e I. Dimitrakopoulos, juízes,

advogada‑geral: M. Brkan,

secretário: V. Di Bucci,

visto ter o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.°‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, transferido o pedido de decisão prejudicial ao Tribunal Geral em 13 de agosto de 2025,

tendo em conta a matéria referida no artigo 50.°‑B, primeiro parágrafo, alínea c), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.°‑B, segundo parágrafo, do referido estatuto,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação de XXX, por P. Kalski, directeur, e R. Schwerin, Rechtsanwalt,

– em representação da Comissão Europeia, por M. Björkland e C. Vollrath, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.°, n.° 4, alínea b), terceiro travessão, da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe uma empresa de tecnologia energética ao Hauptzollamt München (Serviço Aduaneiro Principal de Munique, Alemanha, a seguir «Serviço Aduaneiro») a propósito da recusa deste último de aplicar um desagravamento do imposto sobre a energia relativo ao propano relativamente ao ano de 2021.

Quadro jurídico

Direito da União

Diretiva 2003/96

3 Os considerandos 2 a 5, 22 e 24 da Diretiva 2003/96 têm a seguinte redação:

«(2) A ausência de disposições comunitárias que sujeitem a uma taxa mínima de tributação da eletricidade e dos produtos energéticos que não os óleos minerais poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno.

(3) O bom funcionamento do mercado interno e a realização dos objetivos das outras políticas comunitárias exigem a fixação de níveis mínimos de tributação a nível comunitário para a maioria dos produtos energéticos, incluindo a eletricidade, o gás natural e o carvão.

(4) A existência de importantes diferenças entre os níveis nacionais de tributação da energia aplicados pelos Estados‑Membros poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno.

(5) A fixação a níveis adequados das taxas mínimas comunitárias pode permitir reduzir as atuais diferenças entre os níveis nacionais de tributação.

[...]

(22) Quando utilizados como carburante ou combustível de aquecimento, os produtos energéticos deverão essencialmente estar sujeitos a um quadro comunitário. Nessa medida, decorre da própria natureza do sistema fiscal que se excluam do âmbito de aplicação desse quadro a dupla utilização dos produtos energéticos e a sua utilização para outros fins que não sejam o uso como carburante ou combustível, bem como os processos mineralógicos. [...]

[...]

(24) Convém permitir aos Estados‑Membros a aplicação de determinadas outras isenções, ou de níveis reduzidos de tributação, sempre que tal não prejudique o bom funcionamento do mercado interno nem implique distorções da concorrência.»

4 O artigo 1.° da Diretiva 2003/96 dispõe:

«Os Estados‑Membros devem tributar os produtos energéticos e a eletricidade de acordo com o disposto na presente diretiva.»

5 O artigo 2.° da Diretiva 2003/96 contém, nos seus pontos 1 e 4, as seguintes definições:

«1. Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por “produtos energéticos” os produtos adiante especificados:

[...]

b) Os produtos abrangidos pelos códigos NC 2701, 2702 e 2704 a 2715;

[...]

4. A presente diretiva não é aplicável:

[...]

b) As seguintes utilizações de produtos energéticos e eletricidade:

– produtos energéticos utilizados para fins que não o de carburantes ou combustíveis de aquecimento.

– dupla utilização de produtos energéticos.

[...]»

Diretiva 2008/118/CE

6 A Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), foi revogada pela Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo (JO 2020, L 58, p. 4). No entanto, a Diretiva 2008/118 continua a ser aplicável ratione temporis aos factos do litígio no processo principal.

7 O artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 dispunha:

«1. A presente diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos (“produtos sujeitos a impostos especiais de consumo”):

a) Produtos energéticos e eletricidade, abrangidos pela Diretiva 2003/96/CE;

[...]»

Direito alemão

8 O § 25 da Energiesteuergesetz (Lei do Imposto sobre a Energia), de 15 de julho de 2006 (BGBl. 2006 I, p. 1534), na versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «EnergieStG»), prevê:

«(1) Produtos energéticos, na aceção do § 4, podem ser utilizados com isenção fiscal para outros fins, nomeadamente:

1. a sua utilização como carburante ou combustível de aquecimento;

[...]»

9 O § 47 da EnergieStG dispõe:

«(1) É concedido um desagravamento fiscal, mediante requerimento

[...]

3. para óleos pesados, gases naturais, gases de petróleo liquefeito e os hidrocarbonetos gasosos, cuja tributação seja comprovada, bem como os produtos energéticos equiparados, em conformidade com o § 2, n.os 4 e 4a, que tenham sido utilizados para os fins previstos no § 25,

[...]»

Litígio no processo principal e questão prejudicial

10 A demandante no processo principal é uma empresa de tecnologia energética. No âmbito da sua atividade, opera numa instalação bancos de ensaios para queimadores de turbinas a gás. Neste contexto, consumiu, em 2021, um total de 51 509,279 kg de propano, que adquiriu ao pagar o imposto sobre a energia.

11 Com base no § 47, n.° 1, ponto 3, da EnergieStG, a demandante no processo principal solicitou um desagravamento do imposto sobre a energia relativamente ao propano que consumiu em 2021.

12 Por decisão de 26 de julho de 2023, a estância aduaneira indeferiu esse pedido com o fundamento de que o propano tinha sido utilizado como combustível.

13 A demandante no processo principal apresentou uma reclamação desta decisão, que foi indeferida em 11 de outubro de 2023.

14 Na sequência desse indeferimento, a demandante no processo principal interpôs recurso para o Finanzgericht München (Tribunal Tributário de Munique, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio. Nesse órgão jurisdicional, a demandante no processo principal sustenta que não utilizou o propano como combustível, uma vez que a energia térmica resultante da combustão do referido propano nos bancos de ensaio não é produzida de forma intencional nem utilizada, mas constitui um resíduo. O objetivo dos ensaios não é a produção ou a utilização de energia térmica. Considera, portanto, ter direito a um desagravamento do imposto. Em contrapartida, a estância aduaneira salienta que, para serem conclusivos, os ensaios devem ser realizados em condições que simulem a exploração real. Daí deduz que a demandante no processo principal utiliza consciente e intencionalmente a energia térmica produzida na combustão do propano para atingir o seu objetivo económico, que é a obtenção de resultados conclusivos nos ensaios. Tal utilização do propano não pode dar lugar a um desagravamento fiscal.

15 O órgão jurisdicional de reenvio considera que a solução do litígio no processo principal depende da interpretação da expressão «fins que não o de combustíveis de aquecimento», na aceção do artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96. Questiona‑se sobre o sentido a atribuir à expressão «fins [como] combustíveis de aquecimento» no contexto da utilização do propano para criar um ambiente de ensaio com vista à obtenção de dados de medição.

16 O órgão jurisdicional de reenvio salienta que a demandante no processo principal fundamentou o seu pedido no § 47, n.° 1, ponto 3, da EnergieStG. Esta disposição concede, mediante pedido, um desagravamento fiscal, nomeadamente, aos gases liquefeitos — como o propano — cuja tributação tenha sido comprovada e que tenham sido utilizados para os fins previstos no § 25 da EnergieStG. Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio considera que deve determinar se o propano em causa foi utilizado para os fins previstos no § 25, n.° 1, primeiro período, ponto 1, da EnergieStG. Segundo o tribunal de reenvio, o conceito de utilização «como combustível de aquecimento», na aceção desta disposição, remete para o artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96, segundo o qual esta diretiva não se aplica às utilizações de produtos energéticos destinados a fins que não os de carburante ou combustíveis de aquecimento.

17 Embora considere, por um lado, que, no âmbito do ensaio de um queimador, ocorre uma transferência de energia térmica que contribui igualmente para reunir as condições de temperatura necessárias à simulação de condições reais, as quais são indispensáveis para a exatidão das medições efetuadas, e, por outro lado, que a finalidade da combustão não é relevante para determinar se existe utilização como combustível, o órgão jurisdicional de reenvio duvida que a utilização do propano para criar um ambiente de ensaio com vista a obter dados de medição se enquadre no conceito de utilização «[como] combustível de aquecimento» na aceção do artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96, uma vez que não se trata de uma exploração do propano como fonte de energia no sentido tradicional do termo.

18 Nestas condições, o Finanzgericht München (Tribunal Tributário de Munique) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Deve o conceito de utilização “como combustível de aquecimento”, na aceção do artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro parágrafo, da Diretiva [2003/96] ser interpretado no sentido de que abrange o gás propano que é queimado em condições reais durante o ensaio de um queimador, a fim de obter dados de medição, sem que o calor que resulta da combustão seja posteriormente utilizado?»

Quanto à questão prejudicial

19 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o conceito de utilização «[como] combustível», referido no artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96, deve ser interpretado no sentido de que abrange a utilização de propano no ensaio de um queimador em condições reais a fim de produzir dados de medição, sem que o calor de combustão do propano seja posteriormente utilizado.

20 A título preliminar, há que salientar que, segundo o artigo 1.° da Diretiva 2003/96, os Estados‑Membros devem tributar os produtos energéticos de acordo com o disposto nesta diretiva, uma vez que esta visa impor, como resulta dos seus considerandos 2 e 3, níveis mínimos de tributação ao nível da União Europeia para a maior parte desses produtos.

21 Ao prever um regime de tributação harmonizado dos produtos energéticos, a Diretiva 2003/96 pretende, conforme resulta dos seus considerandos 2 a 5 e 24, promover o bom funcionamento do mercado interno no setor da energia, evitando, nomeadamente, as distorções de concorrência (v. Acórdão de 13 de março de 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, n.° 64 e jurisprudência aí referida).

22 Convém também salientar que os produtos energéticos aos quais se aplica a Diretiva 2003/96 são definidos no artigo 2.°, n.° 1, dessa diretiva por referência aos códigos da Nomenclatura Combinada. Assim, nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2003/96, em conjugação com o n.° 5 do mesmo artigo, os produtos abrangidos pelos códigos 2701, 2702 e 2704 a 2715 da Nomenclatura Combinada, nomeadamente o propano, constituem produtos energéticos na aceção dessa diretiva.

23 Além disso, resulta da leitura conjugada dos n.os 1 e 4 do artigo 2.° da Diretiva 2003/96 que as suas disposições se aplicam aos produtos que, simultaneamente, são definidos como produtos energéticos e que estão abrangidos pelo seu âmbito de aplicação (Acórdão de 6 de junho de 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, n.° 25). A este respeito, o artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96 dispõe que a referida diretiva não se aplica aos produtos energéticos destinados a fins que não o de carburante ou combustível de aquecimento.

24 No que respeita ao conceito de utilização «[como] combustível» na aceção do artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96, certas versões linguísticas desta disposição, como as versões em língua francesa («combustible») e checa («paliva»), referem as utilizações que não sejam de «combustível» sem outra precisão, deixando assim entender que a mera libertação de calor pode ser suficiente para efeitos da interpretação deste conceito. Em contrapartida, outras versões linguísticas, como a versão em língua alemã («als Heizstoff»), inglesa («heating fuels»), italiana («combustibile per riscaldamento»), espanhola («el de combustível para calefacción»), polaca («Paliwa do ogrzewania») ou eslovaca («vykurovacie palivá»), utilizam a expressão «combustível de aquecimento», entendendo‑se que a adição dos termos «de aquecimento» ao termo «combustível» pode ser entendida no sentido de que remete para a exploração da fonte de energia em causa com vista ao aquecimento, por exemplo, de um espaço, como um edifício ou uma das suas partes. Nestas circunstâncias, a interpretação literal da referida disposição não permite, por si só, determinar se o conceito de utilização «[como] combustível», na aceção desta disposição, é suscetível de incluir uma utilização para efeitos de ensaio de um queimador.

25 Segundo jurisprudência constante, a formulação utilizada numa das versões linguísticas de uma disposição do direito da União não pode servir de base única à interpretação dessa disposição ou ter caráter prioritário em relação às outras versões linguísticas. Tal abordagem seria incompatível com a exigência de aplicação uniforme do direito da União. Em caso de divergência entre as versões linguísticas de um diploma do direito da União, a disposição em causa deve ser interpretada em função da sistemática geral e da finalidade da regulamentação de que constitui um elemento (v. Acórdão de 25 de março de 2010, Helmut Müller, C‑451/08, EU:C:2010:168, n.° 38 e jurisprudência aí referida).

26 No que respeita à sistemática da Diretiva 2003/96, resulta desta, nomeadamente do seu artigo 2.°, n.° 4, alínea b), que a utilização de um produto energético só está excluída do âmbito de aplicação desta diretiva se o próprio produto for utilizado para fins que não o de carburante ou combustível de aquecimento. Assim, ao excluir do âmbito de aplicação da referida diretiva os produtos destinados a essas utilizações, o legislador da União pretendeu associar a aplicação do imposto à função de carburante ou de combustível de aquecimento desses produtos (v., neste sentido, Acórdão de 2 de outubro de 2014, X, C‑426/12, EU:C:2014:2247, n.° 23).

27 A este respeito, resulta dos elementos fornecidos ao Tribunal Geral que, no banco de ensaio para os queimadores de turbinas a gás, como o que está em causa no litígio no processo principal, o queimador assegura a mistura do ar, do propano e de um fluxo complementar de gás natural. É facto assente que o propano é queimado e que o processo de combustão do propano produz calor. Numa turbina a gás operacional, a energia produzida (calor) é convertida num movimento rotativo. No entanto, no banco de ensaio, na falta de uma turbina, a energia produzida não é convertida em energia mecânica. Os gases resultantes da combustão do propano atravessam o banco de ensaio sem que essa recuperação de energia ocorra e são em seguida eliminados, por uma chaminé, para a atmosfera sob a forma de gases de escape, dissipando o essencial da energia resultante da combustão.

28 Resulta do pedido de decisão prejudicial que, nos cenários de teste da demandante no processo principal, o objetivo da simulação em causa reside na exploração das propriedades de dilatação e de expansão do volume dos gases utilizados, visando, mais globalmente, a obtenção de um rendimento elevado, de emissões mínimas e de uma chama estável. É facto assente que, na falta de condições térmicas análogas às de um funcionamento real, as medidas assim obtidas seriam desprovidas de valor significativo.

29 Daqui resulta que, sem prejuízo das verificações a efetuar pelo órgão jurisdicional de reenvio, no banco de ensaio em causa no litígio no processo principal, o propano é queimado e a energia térmica assim produzida é transferida para a mistura de gás mencionada no n.° 27, supra, contribuindo assim para criar condições reais de funcionamento de uma turbina a gás e para obter medidas significativas. Embora a energia térmica assim produzida não seja convertida em energia mecânica, é transmitida ao fluxo gasoso e utilizada no âmbito do processo industrial de ensaio, do qual constitui um elemento essencial.

30 Assim, numa situação como a que está em causa no litígio no processo principal, o propano é queimado pelo seu conteúdo energético, sendo a energia térmica assim produzida utilizada para fins de aquecimento, para obter condições térmicas análogas às do funcionamento real de uma turbina a gás.

31 O facto de a energia térmica assim produzida não ser recuperada por uma turbina não permite considerar que, numa situação como a que está em causa no processo principal, o propano seja utilizado de outra forma que não seja como combustível, na aceção do artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96. Com efeito, como decorre do n.° 26, supra, para efeitos da qualificação de utilização «[como] combustível», é pertinente que o produto energético seja queimado para permitir a utilização do calor que daí resulta, para efeitos do ensaio efetuado, independentemente da sua utilização posterior para outros fins ou da sua evacuação.

32 Esta interpretação é confirmada pelas finalidades prosseguidas pela Diretiva 2003/96, uma vez que esta se insere, por força do artigo 1.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/118, no regime geral dos impostos especiais de consumo da União.

33 A este respeito, o objetivo do imposto especial de consumo sobre os produtos energéticos, enquanto imposto sobre o consumo, milita a favor da interpretação segundo a qual a expressão «utilizados para fins de aquecimento», que figura no artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96, visa todos os casos em que os referidos produtos são queimados e em que a energia assim produzida serve para aquecer, independentemente da finalidade do aquecimento (v., por analogia, Acórdão de 29 de abril de 2004, Comissão/Alemanha, C‑240/01, EU:C:2004:251, n.° 56), incluindo o ensaio de um queimador para obter dados de medição.

34 Por conseguinte, dado que, numa situação como a que está em causa no processo principal, o propano é queimado e, portanto, consumido para utilizar o seu conteúdo térmico para simular condições reais de funcionamento de uma turbina a gás, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, é utilizado como combustível. A este respeito, a finalidade do aquecimento, isto é, o estabelecimento de condições térmicas análogas às de um funcionamento real de uma turbina a gás, é irrelevante.

35 O facto de os gases não serem conservados no banco de ensaio, mas serem eliminados continuamente sem outra utilização, não permite pôr em causa esta interpretação e considerar, numa situação como a que está em causa no processo principal, que o propano é utilizado de outra forma que não como combustível, na aceção do artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96. Com efeito, o facto de os gases resultantes da combustão não permanecerem no banco de ensaio, mas serem continuamente eliminados, é irrelevante para a circunstância de o propano ter sido queimado, de o seu calor ter sido transferido para esses gases, de estes últimos terem sido utilizados no âmbito do processo industrial de ensaio e de o propano ter, portanto, sido consumido como combustível para efeitos desse processo.

36 Tendo em conta o exposto, há que responder à questão submetida que o artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96 deve ser interpretado no sentido de que o conceito de utilização «[como] combustível», referido nesta disposição, deve ser interpretado no sentido de que abrange a utilização de propano no ensaio de um queimador em condições reais a fim de produzir dados de medição, sem que o calor de combustão do propano seja posteriormente utilizado.

Quanto às despesas

37 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

declara:

O artigo 2.°, n.° 4, alínea b), primeiro travessão, da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, deve ser interpretado no sentido de que o conceito de utilização «[como] combustível», referido nesta disposição, deve ser interpretado no sentido de que abrange a utilização de propano no ensaio de um queimador em condições reais a fim de produzir dados de medição, sem que o calor de combustão do propano seja posteriormente utilizado.

Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 15 de julho de 2026.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.