Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia
Processo T-510/20

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Primeira Secção Alargada)

25 de junho de 2025 (*)

« Auxílios de Estado — Tratamento fiscal reservado aos operadores de casinos públicos na Alemanha — Taxa sobre os lucros — Dedutibilidade dos montantes pagos a título desta taxa da matéria coletável do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre as atividades económicas — Decisão de não levantar objeções — Inexistência de dificuldades sérias — Conceito de “auxílio de Estado” — Caráter seletivo »

No processo T‑510/20 RENV,

Fachverband Spielhallen eV, com sede em Berlim (Alemanha),

LM,

representadas por A. Bartosch e R. Schmidt, advogados,

recorrentes,

contra

Comissão Europeia, representada por B. Stromsky e C. Kovács, na qualidade de agentes,

recorrida,

apoiada por:

República Federal da Alemanha, representada por J. Möller e R. Kanitz, na qualidade de agentes,

interveniente,

O TRIBUNAL GERAL (Primeira Secção Alargada),

composto por: S. Papasavvas, presidente, R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (relator) e S. L. Kalėda, juízes,

secretário: S. Jund, administradora,

visto o Acórdão de 21 de setembro de 2023, Fachverband Spielhallen e LM/Comissão (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),

vistos os autos,

após a audiência de 12 de novembro de 2024,

profere o presente

Acórdão

1 Por meio do seu recurso interposto ao abrigo do artigo 263.° TFUE, as recorrentes, Fachverband Spielhallen eV e LM, pedem a anulação da Decisão C(2019) 8819 final da Comissão, de 9 de dezembro de 2019, relativa aos auxílios estatais SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) — Tratamento fiscal dos operadores de casinos públicos na Alemanha e SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) — Alegada garantia concedida aos operadores de casinos públicos na Alemanha (garantia de rendibilidade) (a seguir «decisão impugnada»), na parte em que a referida decisão rejeita a denúncia dos recorrentes respeitante ao facto de os montantes pagos ao Land Nordrhein‑Westfalen (Land da Renânia do Norte‑Vestefália, Alemanha) pelos operadores de casinos públicos, a título do imposto sobre os lucros, serem dedutíveis da matéria coletável do imposto sobre as atividades económicas e do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades.

Antecedentes do litígio

2 Em 22 de março de 2016, as recorrentes, a Fachverband Spielhallen, uma associação profissional de 88 operadores de máquinas de jogos a dinheiro, e LM, uma operadora de máquinas de jogos de fortuna e azar, apresentaram três denúncias à Comissão Europeia relativas ao tratamento fiscal dos operadores de casinos públicos na Alemanha.

3 Na Renânia do Norte‑Vestefália, as atividades de jogos de fortuna ou azar propostas nos casinos eram regidas pela Spielbankgesetz NRW (Lei relativa aos Casinos do Land da Renânia do Norte‑Vestefália; a seguir «Lei relativa aos Casinos»), de 13 de novembro de 2012, até à sua substituição pela Spielbankgesetz NRW (Lei relativa aos Casinos do Land da Renânia do Norte‑Vestefália), de 29 de maio de 2020. A Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (a seguir «WestSpiel») era a única concessionária de casinos públicos nesse Land.

4 Em conformidade com a Lei relativa aos Casinos, as receitas geradas por estes casinos estão sujeitas a dois regimes fiscais diferentes. Por um lado, as receitas provenientes dos jogos de fortuna e azar estão sujeitas a um regime fiscal especial constituído por uma taxa sobre os casinos. Por outro, as receitas não provenientes desse tipo de jogos, tais como as receitas provenientes das atividades de restauração, estão sujeitas ao regime fiscal normal, constituído pelo imposto sobre as atividades económicas, bem como pelo imposto sobre o rendimento ou pelo imposto sobre as sociedades.

5 O § 14 da Lei relativa aos Casinos dispunha que o lucro anual declarado pelos operadores de casinos públicos, quer este proviesse ou não dos jogos de fortuna e azar, devia ser transferido no montante correspondente a 75 % para o Land da Renânia do Norte‑Vestefália. No entanto, caso o quarto restante desse lucro excedesse 7 % da soma das participações no capital social, das reservas e do fundo mutualista, a totalidade desse lucro devia ser transferida para o referido Land (a seguir «taxa sobre os lucros»).

6 A parte da taxa sobre os lucros decorrentes dos rendimentos não provenientes dos jogos de fortuna ou azar era, no entanto, dedutível das bases tributáveis do imposto sobre as atividades económicas e do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades a título de «despesas incorridas devido à atividade da empresa».

7 Na sua denúncia relativa à dedutibilidade da taxa sobre os lucros na Renânia do Norte‑Vestefália, as recorrentes alegaram, nomeadamente, que essa dedutibilidade da taxa sobre os lucros das bases tributáveis dos impostos acima referidos (a seguir «medida controvertida») constituía um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

8 Após troca de correspondência com as recorrentes, a Comissão, na decisão impugnada, considerou que a medida controvertida não comportava nenhuma vantagem seletiva, pelo que não estava abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE. Por conseguinte, no que respeita à medida controvertida, decidiu não dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.°, n.° 2, TFUE.

9 Por Despacho de 22 de outubro de 2021, Fachverband Spielhallen e LM/Comissão (T‑510/20, não publicado, EU:T:2021:745), o Tribunal Geral declarou que o recurso interposto pelas recorrentes contra a decisão impugnada era, no seu conjunto, manifestamente desprovido de fundamento jurídico.

10 Por meio do Acórdão de 21 de setembro de 2023, Fachverband Spielhallen e LM/Comissão (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), o Tribunal de Justiça anulou o Despacho de 22 de outubro de 2021, Fachverband Spielhallen e LM/Comissão (T‑510/20, não publicado, EU:T:2021:745). O Tribunal de Justiça declarou que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao não examinar a argumentação das recorrentes destinada a impugnar a identificação pela Comissão, na decisão impugnada, do sistema de referência ou do regime fiscal normal.

11 O Tribunal de Justiça, reservando para final a decisão quanto às despesas, remeteu o processo ao Tribunal Geral para que este o apreciasse quanto ao mérito.

Pedidos das partes

12 As recorrentes concluem pedindo ao Tribunal Geral que se digne:

– anular a decisão impugnada, na parte em que diz respeito à medida controvertida;

– condenar a Comissão nas despesas.

13 A Comissão, apoiada pela República Federal da Alemanha, conclui pedindo ao Tribunal Geral que se digne:

– negar provimento ao recurso;

– condenar as recorrentes nas despesas.

Questão de direito

14 Em apoio do seu recurso, as recorrentes invocam um fundamento único relativo à violação dos seus direitos processuais em razão da recusa de a Comissão dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.°, n.° 2, TFUE, apesar de a Comissão não estar em condições, no termo da fase preliminar de análise, de ultrapassar todas as dificuldades sérias suscitadas pela apreciação da medida controvertida.

15 As recorrentes apresentam o seu fundamento único que comporta, em substância, cinco partes. Numa primeira parte, as recorrentes sustentam que a Comissão pressupôs erradamente que estas consideravam a taxa sobre os lucros um imposto, apesar de sempre terem indicado que se tratava de um dividendo ou de uma transferência de lucros não dedutível ao abrigo do regime fiscal normal. Numa segunda parte, alegam que a Comissão tinha qualificado a taxa sobre os lucros de imposto específico, considerando erradamente que a qualificação dada pelo direito nacional a uma medida não é determinante. Numa terceira parte, contestavam os critérios utilizados pela Comissão para qualificar a taxa sobre os lucros de imposto. Numa quarta parte, apresentam uma série de argumentos para sustentar que, mesmo admitindo que a taxa sobre os lucros constitui um imposto, não podia ser deduzida das bases tributáveis do imposto sobre as atividades económicas e do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades. Numa quinta parte, apresentam argumentos para impugnar a constatação efetuada na nota de pé de página 77 da decisão impugnada, segundo a qual a taxa sobre os lucros é comparável aos pagamentos específicos impostos às empresas, por exemplo, por comportamentos anticoncorrenciais, que são dedutíveis das bases tributáveis do imposto sobre as atividades económicas e do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades.

Observações preliminares

16 Importa recordar, a título preliminar que, no âmbito do procedimento de controlo dos auxílios de Estado, é preciso distinguir entre, por um lado, a fase preliminar de análise dos auxílios instituída pelo artigo 108.°, n.° 3, TFUE, que tem apenas por objeto permitir à Comissão formar uma primeira opinião sobre a medida em causa, e, por outro, o procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.°, n.° 2, TFUE.

17 A legalidade de uma decisão, como a decisão impugnada, de não levantar objeções, baseada no artigo 4.°, n.° 2, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.° [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), depende da questão de saber se a apreciação das informações e dos elementos de que a Comissão dispunha, na fase preliminar de análise da medida em causa, deveria objetivamente ter suscitado dúvidas quanto à qualificação de auxílio dessa medida na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, uma vez que tais dúvidas devem dar lugar à abertura de um procedimento formal de investigação em que podem participar as partes interessadas referidas no artigo 1.°, alínea h), deste regulamento (v., por analogia, Acórdão de 2 de setembro de 2021, Comissão/Tempus Energy e Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, n.° 38).

18 Quando, no termo da fase preliminar de análise, a Comissão adota uma decisão pela qual declara que uma medida estatal não tem a natureza de um auxílio de Estado, também recusa, implicitamente, dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.°, n.° 2, TFUE e no artigo 6.°, n.° 1, do Regulamento 2015/1589 (v., neste sentido, Acórdão NDSHT/Comissão, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, n.° 51 e jurisprudência referida).

19 Além disso, quando um recorrente pede a anulação de uma decisão de não levantar objeções, impugna, em substância, o facto de a decisão da Comissão sobre a medida em causa ter sido adotada sem que essa instituição tivesse iniciado o procedimento formal de investigação, violando assim os seus direitos processuais. Para que o seu pedido de anulação seja procedente, o recorrente pode invocar todos os fundamentos que demonstrem que a apreciação das informações e dos elementos de que a Comissão dispunha na fase preliminar de investigação da medida notificada deveria ter suscitado dúvidas quanto à qualificação dessa medida na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 2 de setembro de 2021, Comissão/Tempus Energy e Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, n.° 39 e jurisprudência referida).

20 Por conseguinte, incumbe ao juiz da União Europeia, quando é chamado a conhecer de um pedido de anulação de tal decisão, determinar se a apreciação das informações e dos elementos de que a Comissão dispunha na fase preliminar de análise da medida nacional em causa devia objetivamente ter suscitado dúvidas quanto à qualificação dessa medida como auxílio, dado que tais dúvidas devem dar lugar à abertura de um procedimento formal de investigação (v., neste sentido, Acórdão de 6 de outubro de 2021, Scandlines Danmark e Scandlines Deutschland/Comissão, C‑174/19 P e C‑175/19 P, EU:C:2021:801, n.° 67 e jurisprudência referida).

21 A este respeito, importa recordar que a existência de dúvidas suscetíveis de justificar a abertura do procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.°, n.° 2, TFUE se traduz na existência objetiva de dificuldades sérias com que a Comissão deparou no exame do caráter de auxílio da medida em causa ou da sua compatibilidade com o mercado interno. O conceito de «dificuldades sérias» reveste caráter objetivo. Daqui decorre que a fiscalização da legalidade efetuada pelo Tribunal Geral no que toca à existência de dificuldades sérias não pode ser limitada à verificação de um erro manifesto de apreciação (v, neste sentido, Acórdão de 19 de setembro de 2018, HH Ferries e o./Comissão, T‑68/15, EU:T:2018:563, n.° 61 e jurisprudência referida).

22 Além disso, a prova da existência de dúvidas suscetíveis de justificar a abertura do procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.°, n.° 2, TFUE, que deve ser procurada tanto nas circunstâncias da adoção da decisão de não levantar objeções como no seu conteúdo, deve ser apresentada pelo requerente da anulação dessa decisão a partir de um conjunto de indícios concordantes (Acórdãos de 2 de setembro de 2021, Comissão/Tempus Energy e Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, n.° 40, e de 19 de setembro de 2018, HH Ferries e o./Comissão, T‑68/15, EU:T:2018:563, n.° 63).

23 É à luz desta jurisprudência que importa examinar as cinco partes do fundamento único invocado pelas recorrentes.

24 O Tribunal Geral considera necessário examinar, antes de mais e em conjunto, a segunda a quinta partes do fundamento único, dado que, com estas, as recorrentes sustentam, em substância, que a Comissão deparou com dificuldades sérias no exame da seletividade da medida controvertida na fase preliminar de análise. Em seguida, a primeira parte do fundamento único será examinada.

Quanto à segunda a quinta partes do fundamento único

25 As recorrentes sustentam, em substância, que a qualificação da taxa sobre os lucros de imposto específico em direito alemão é errada. Por conseguinte, a Comissão, por um lado, cometeu um erro quanto à determinação do sistema de referência aplicável e, por outro, não verificou se a medida em causa derroga esse sistema de referência.

26 A Comissão, apoiada pela República Federal da Alemanha, contesta a argumentação das recorrentes.

27 Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a qualificação de uma medida nacional de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, requer que estejam preenchidos todos os seguintes requisitos. Primeiro, deve tratar‑se de uma intervenção do Estado ou ser proveniente de recursos estatais. Segundo, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Terceiro, deve conferir uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Quarto, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (v. Acórdãos de 16 de julho de 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, n.° 24 e jurisprudência referida, e de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.° 66 e jurisprudência referida).

28 No que respeita à condição de seletividade da vantagem que é constitutiva do conceito de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE, resulta de jurisprudência também constante do Tribunal de Justiça que a apreciação desta condição impõe determinar se, no quadro de um dado regime jurídico, a medida nacional em causa é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» em relação a outras, que se encontrem, à luz do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável e que estão sujeitas a um tratamento diferenciado que pode, em substância, ser qualificado de discriminatório (v. Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.° 67 e jurisprudência referida; v., também, neste sentido, Acórdãos de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 75 e 101, e de 14 de janeiro de 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, n.os 53 a 55).

29 Neste contexto, para qualificar uma medida fiscal nacional de «seletiva», a Comissão deve proceder a um exame em três momentos. Com efeito, tem de identificar, num primeiro momento, o sistema de referência, a saber, o regime fiscal «normal» aplicável no Estado‑Membro em causa e, num segundo momento, demonstrar que a medida fiscal em causa derroga este sistema de referência, uma vez que introduz diferenciações entre operadores económicos que se encontram, atendendo ao objetivo prosseguido por este último, numa situação factual e jurídica comparável. O conceito de «auxílio de Estado» não visa, contudo, as medidas que introduzem uma diferenciação entre empresas que se encontram, tendo em conta o objetivo prosseguido pelo regime jurídico em causa, numa situação factual e jurídica comparável e, por conseguinte, a priori seletivas, quando o Estado‑Membro em causa conseguir, num terceiro momento, demonstrar que esta diferenciação se justifica, no sentido de que resulta da natureza ou da estrutura do sistema em que estas medidas se inscrevem (v. Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.° 68 e jurisprudência referida).

30 Para efeitos da apreciação do caráter seletivo de uma medida fiscal, é assim necessário que o regime fiscal comum ou o sistema de referência aplicável no Estado‑Membro em causa esteja corretamente identificado na decisão da Comissão e seja examinado pelo juiz chamado a conhecer de uma contestação relativa a essa identificação. Constituindo a determinação do sistema o ponto de partida de um exame comparativo que deve ser realizado no contexto da apreciação da seletividade, um erro cometido no momento em que esta determinação é efetuada vicia necessariamente toda a análise da condição relativa à seletividade (v. Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.° 71 e jurisprudência referida).

31 Em primeiro lugar, há que especificar que a determinação do quadro de referência, que deve ser efetuada no final de um debate contraditório com o Estado‑Membro em causa, deve decorrer de um exame objetivo do conteúdo, da articulação e dos efeitos concretos das normas aplicáveis ao abrigo do direito nacional desse Estado (v. Acórdão de 8 de novembro de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comissão, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, n.° 72 e jurisprudência referida).

32 A este respeito, a seletividade de uma medida fiscal não pode ser apreciada com base num quadro de referência constituído por algumas disposições do direito nacional do Estado‑Membro em causa artificialmente retiradas de um quadro legislativo mais alargado [Acórdão de 28 de junho de 2018, Andres (Insolvência Heitkamp BauHolding)/Comissão, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, n.° 103].

33 Além disso, quando a medida fiscal em questão é inseparável do sistema geral de tributação do Estado‑Membro em causa, é a esse sistema que deve ser feita referência. Em contrapartida, quando se afigura que essa medida é claramente destacável do referido sistema geral, não é de excluir que o quadro de referência a ter em conta seja mais restrito do que este sistema geral, ou até que o mesmo se identifique com a própria medida, quando esta se apresente como uma regra dotada de uma lógica jurídica autónoma e seja impossível identificar um conjunto normativo coerente fora dessa medida (Acórdão de 6 de outubro de 2021, World Duty Free Group e Espanha/Comissão, C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, n.° 63).

34 Em segundo lugar, fora dos domínios nos quais o direito fiscal da União é objeto de harmonização, é o Estado‑Membro em causa que determina, através do exercício das suas competências próprias em matéria de fiscalidade direta e no respeito da sua autonomia fiscal, as características constitutivas do imposto, as quais definem, em princípio, o sistema de referência ou o regime fiscal «normal», a partir do qual há que analisar o requisito relativo à seletividade. É o que sucede nomeadamente com a determinação da matéria coletável do imposto, o seu facto gerador e as eventuais isenções que lhe estão associadas (v. Acórdão de 14 de dezembro de 2023, Comissão/Amazon.com e o., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, n.° 39 e jurisprudência referida).

35 Em terceiro lugar, segundo a jurisprudência, ao determinar o quadro de referência com vista à aplicação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE a medidas fiscais, a Comissão tem, em princípio, de aceitar a interpretação das disposições pertinentes do direito nacional dada pelo Estado‑Membro em causa no âmbito do debate contraditório, desde que esta interpretação seja compatível com a redação dessas disposições [Acórdãos de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 120, e de 19 de setembro de 2024, Reino Unido e o./Comissão (Tributação dos lucros das SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, n.° 97].

36 A Comissão só se pode afastar da referida interpretação se conseguir demonstrar que prevalece outra interpretação na jurisprudência ou na prática administrativa desse Estado‑Membro, baseando‑se, para o efeito, em elementos fiáveis e concordantes, que estão sujeitos a esse debate contraditório [Acórdãos de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 121, e de 19 de setembro de 2024, Reino Unido e o./Comissão (Tributação dos lucros das SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, n.° 98].

37 Em conformidade com o artigo 4.°, n.° 3, TUE, o referido Estado‑Membro está vinculado por um dever de cooperação leal durante todo o procedimento relativo ao exame de uma medida ao abrigo das disposições do direito da União em matéria de auxílios de Estado. Este dever implica, nomeadamente, que esse Estado‑Membro forneça de boa‑fé à Comissão todas as informações pertinentes solicitadas por esta última relativas à interpretação das disposições do direito nacional pertinentes para determinar o quadro de referência, resultante da jurisprudência ou da prática administrativa nacionais [Acórdãos de 5 de dezembro de 2023, Luxemburgo e o./Comissão, C‑451/21 P e C‑454/21 P, EU:C:2023:948, n.° 122, e de 19 de setembro de 2024, Reino Unido e o./Comissão (Tributação dos lucros das SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, n.° 99].

38 É à luz dos princípios acima recordados que importa examinar se as recorrentes demonstraram que a Comissão violou os seus direitos processuais ao recusar dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.°, n.° 2, TFUE, quando deparou com dificuldades sérias no exame da seletividade da medida em causa.

Quanto ao sistema de referência

39 Há que examinar se, como sustentam, em substância, as recorrentes, a Comissão encontrou dificuldades sérias no âmbito da determinação do sistema de referência aplicável.

40 Importa salientar que o sistema de referência foi identificado nos considerandos 78 e 80 da decisão impugnada. Este é constituído pelos impostos relevantes aplicáveis a todas as empresas, a saber, o imposto sobre as atividades económicas e o imposto sobre o rendimento ou o imposto sobre as sociedades. Numa resposta a uma questão do Tribunal Geral colocada no âmbito de uma medida de organização do processo, a Comissão confirmou que esses impostos constituíam o sistema de referência pertinente para apreciar se a medida controvertida constituía uma derrogação ao referido sistema.

41 Segundo a Comissão e a República Federal da Alemanha, resulta do considerando 78 da decisão impugnada que as bases tributáveis destes impostos são determinadas tendo em conta o princípio do «rendimento líquido», no sentido de que, segundo as regras gerais relativas à tributação dos rendimentos, as «despesas incorridas devido à atividade da empresa» são dedutíveis das referidas bases tributáveis.

42 No que respeita ao princípio do rendimento líquido, resulta da jurisprudência do Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal, Alemanha), referida na nota de pé de página 77 da decisão impugnada, que, em conformidade com o princípio geral da igualdade consagrado no § 3, n.° 1, da Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Lei Fundamental da República Federal da Alemanha), em matéria fiscal, a tributação dos rendimentos deve ser determinada tendo em conta a capacidade económica do contribuinte. Daqui resulta que, na legislação em matéria de imposto sobre o rendimento, só o crescimento do património da empresa está sujeito ao imposto, o que implica que, em princípio, todas as despesas incorridas devido à atividade da empresa são dedutíveis enquanto despesas de exploração.

43 A este respeito, em resposta a uma questão do Tribunal Geral colocada no âmbito de uma medida de organização do processo, a República Federal da Alemanha confirmou que o regime fiscal normal nesse Estado‑Membro é regido pelo princípio constitucional da capacidade contributiva, o qual, enquanto expressão do princípio geral da igualdade, implica que cada um deve contribuir para o financiamento dos serviços públicos em função das suas capacidades económicas individuais. Segundo a República Federal da Alemanha, este princípio da capacidade contributiva constitui o fundamento do princípio do rendimento líquido objetivo, segundo o qual as despesas de exploração que são inevitáveis para a atividade exercida pelos contribuintes devem ser dedutíveis das bases tributáveis.

44 Importa salientar, como indicou a República Federal da Alemanha em resposta a outra questão do Tribunal Geral no âmbito de uma medida de organização do processo, que este princípio do rendimento líquido foi retomado nas disposições mencionadas na nota de pé de página 41 da decisão impugnada, nomeadamente, o § 4, n.os 1, 3 e 4, da Einkommensteuergesetz (Lei relativa ao Imposto sobre o Rendimento; a seguir «EStG»), o § 8, n.° 1, da Körperschaftsteuergesetz (Lei relativa ao Imposto sobre as Sociedades; a seguir «KStG») e o § 7, n.° 1, da Gewerbesteuergesetz (Lei relativa ao Imposto sobre as Atividades Económicas a seguir «GewStG»).

45 Por outro lado, a República Federal da Alemanha precisou que o princípio do rendimento líquido, que rege o direito fiscal alemão, é também uma expressão de outro princípio, a saber, o da legalidade do imposto, que se impõe à Autoridade Tributária e a obriga a calcular e a cobrar os impostos em conformidade com a lei de forma igual.

46 No caso em apreço, em conformidade com as exigências decorrentes da jurisprudência referida no n.° 31, supra, a Comissão determinou o quadro de referência na sequência de um exame objetivo do conteúdo, da articulação e dos efeitos concretos das normas aplicáveis resultante de uma interpretação das disposições pertinentes do direito fiscal fornecida pela República Federal da Alemanha no âmbito de um debate contraditório.

47 É pacífico entre as partes que o pagamento de dividendos, uma vez que constituem uma forma de afetação dos lucros, não pode constituir uma despesa incorrida devido à atividade da empresa suscetível de reduzir o rendimento tributável de uma sociedade, para efeitos da determinação da base tributável do imposto sobre as sociedades (§ 8, n.° 3, da KStG) e do imposto sobre as atividades económicas (§ 7 da GewStG).

48 Além disso, em conformidade com as disposições do direito fiscal alemão, há exceções à regra da dedutibilidade das despesas incorridas devido à atividade da empresa. Trata‑se dos impostos cuja não dedutibilidade está expressamente prevista no § 4, n.° 5b, e no § 12, ponto 3, da EStG, bem como no § 10, ponto 2, da KStG.

49 Além disso, no considerando 156 da decisão impugnada, a Comissão precisou que o § 4, n.° 5b, da EStG excluía a dedução unicamente para o imposto sobre as atividades económicas, e não para todos os impostos sobre os lucros. Segundo a Comissão, a regra de base é a dedutibilidade das despesas incorridas devido à atividade da empresa e só quando existe uma derrogação expressa ao princípio do rendimento líquido é que uma despesa de uma empresa não é dedutível para efeitos da determinação da base tributável. Deste modo, a Comissão considerou que nenhuma disposição se opunha à dedutibilidade de um imposto específico sobre os lucros.

50 A este respeito, importa salientar que as recorrentes não demonstraram que a Comissão devia ter determinado o sistema de referência como sendo constituído pela não dedutibilidade da taxa sobre os lucros enquanto derrogação ao princípio do rendimento líquido. Por um lado, como resulta dos considerandos 153 a 158 da decisão impugnada, a Comissão não ignorou a existência de exceções ou de limitações à regra da dedutibilidade das despesas incorridas devido à atividade da empresa. Por outro lado, resulta da jurisprudência referida no n.° 32, supra, que a seletividade de uma medida fiscal não pode ser apreciada com base num quadro de referência constituído por algumas disposições do direito nacional do Estado‑Membro em causa artificialmente retiradas de um quadro legislativo mais alargado. Por conseguinte, quando a medida fiscal em questão é inseparável do sistema geral de tributação do Estado‑Membro em causa, é a esse sistema que deve ser feita referência [Acórdão de 19 de setembro de 2024, Reino Unido e o./Comissão (Tributação dos lucros das SEC), C‑555/22 P, C‑556/22 P e C‑564/22 P, EU:C:2024:763, n.° 95]. É o que acontece no caso em apreço, uma vez que a Comissão definiu o sistema de referência como sendo constituído, nomeadamente, pelo princípio do rendimento líquido, e não apenas por exceções a este princípio.

51 Ora, em conformidade com a jurisprudência referida nos n.os 35 a 37, supra, para determinar o sistema de referência, a Comissão não se afastou da interpretação das disposições pertinentes do direito fiscal dada pela República Federal da Alemanha no âmbito do debate contraditório. Além disso, há que salientar que as recorrentes não demonstraram que foi erradamente que a Comissão retomou a interpretação dada pelo referido Estado‑Membro. A este respeito, as recorrentes não invocaram nenhum outro argumento ou elemento suscetível de pôr em causa o mérito da determinação pela Comissão do referido sistema de referência. Com efeito, embora as recorrentes invoquem, nos seus articulados, certos acórdãos dos tribunais alemães, nomeadamente do Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal), do Bundesverwaltungsgericht (Supremo Tribunal Administrativo Federal, Alemanha) e do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), há que observar que os argumentos relativos à jurisprudência nacional não visam a interpretação das disposições pertinentes que constituem o sistema de referência no caso em apreço.

52 Também importa observar que, nos seus articulados, as recorrentes não contestam que o princípio do rendimento líquido aplica o princípio da capacidade contributiva, o qual implica que, segundo a jurisprudência do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal), para determinar a capacidade contributiva de um contribuinte, é necessário deduzir das receitas tributáveis as despesas efetuadas pelo contribuinte para gerar as referidas receitas.

53 No que respeita à determinação do sistema de referência a partir do qual há que examinar se a medida controvertida constitui uma derrogação, as recorrentes alegam que este deveria ter incluído o imposto sobre o valor acrescentado (IVA). Ora, há que salientar que esta argumentação relativa à não tomada em consideração do IVA na determinação do sistema fiscal de referência é desprovida de pertinência, dado que, na decisão impugnada, as acusações relativas ao IVA só são tratadas no que respeita a uma medida diferente da medida controvertida.

54 Resulta das considerações precedentes que a Comissão podia aceitar a interpretação dada pela República Federal da Alemanha no que respeita à identificação do sistema de referência e identificar a medida controvertida como dedutibilidade da matéria coletável do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades, bem como do imposto sobre as atividades económicas, efetuado pelos operadores dos casinos públicos, dos montantes pagos ao Land da Renânia do Norte‑Vestefália por estes últimos a título da taxa sobre os lucros prevista no § 14 da Lei relativa aos Casinos no que respeita aos rendimentos que não provêm dos jogos de fortuna ou azar.

55 Por conseguinte, há que concluir que as recorrentes não demonstraram que a Comissão deparou com dificuldades sérias para determinar o sistema de referência em relação ao qual há que examinar se a medida controvertida constitui uma derrogação.

Quanto à existência de uma derrogação ao sistema de referência

56 As recorrentes sustentam, em substância, que a WestSpiel, ao beneficiar da dedutibilidade da taxa sobre os lucros da matéria coletável do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades, bem como do imposto sobre as atividades económicas, é favorecida em relação às empresas que operam uma transferência dos dividendos ou, a título subsidiário, às que estão sujeitas aos impostos não dedutíveis por força das disposições relevantes do direito alemão.

57 Por um lado, as recorrentes sustentam que o erro cometido pela Comissão prende‑se particularmente com o facto de esta ter qualificado a taxa sobre os lucros de «imposto específico», o que lhe permitiu concluir pela dedutibilidade dos montantes pagos a título dessa taxa da matéria coletável do imposto sobre o rendimento ou sobre as sociedades e do imposto sobre as atividades económicas, em conformidade com as regras gerais de tributação do regime fiscal normal previstas pelo direito fiscal alemão aplicável que admitem a dedutibilidade das despesas incorridas devido à atividade da empresa.

58 Por outro lado, as recorrentes sustentam que a taxa sobre os lucros deve ser considerada uma «transferência» ou uma «distribuição» de lucros ou, a título subsidiário, um «imposto sobre o rendimento (em sentido amplo)», e não um «imposto» ou um «imposto específico», pelo que, em conformidade com o direito fiscal alemão aplicável, essa taxa sobre os lucros não deveria ter sido deduzida da base tributável do imposto sobre as atividades económicas nem do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades.

59 Há que salientar que os argumentos das recorrentes visam impugnar a qualificação da taxa sobre os lucros de imposto específico dedutível e alegar, a título principal, que a referida taxa é comparável aos dividendos e, a título subsidiário, que, mesmo admitindo que deva ser qualificado de imposto, é comparável aos impostos cuja não dedutibilidade está expressamente prevista no § 4, n.° 5b, e no § 12, ponto 3, da EStG, bem como no § 10, ponto 2, da KStG.

60 No presente processo, o Tribunal Geral considera oportuno examinar, num primeiro momento e a título preliminar, se a Comissão encontrou dificuldades sérias quanto à qualificação da taxa sobre os lucros de imposto específico dedutível.

61 Resulta do considerando 151 da decisão impugnada que a medida controvertida assenta na interpretação do direito fiscal alemão segundo a qual a taxa sobre os lucros é deduzida da matéria coletável do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades, bem como do imposto sobre as atividades económicas, a título de despesas incorridas devido à atividade da empresa em virtude do princípio do rendimento líquido.

62 Além disso, nos considerandos 153 a 156 da decisão impugnada, a Comissão indicou que a taxa sobre os lucros podia ser considerada dedutível enquanto imposto específico sobre os lucros devido aos seus efeitos económicos, ao seu caráter obrigatório e à inexistência de contrapartida. Como foi salientado no n.° 49, supra, precisou que o § 4, n.° 5b, da EStG excluía a dedução unicamente para o imposto sobre as atividades económicas, e não para todos os impostos sobre os lucros, e que nenhuma disposição se opunha à dedutibilidade de um imposto específico sobre os lucros.

63 Além disso, no considerando 158 e na nota de pé de página 86 da decisão impugnada, a Comissão indicou que a taxa sobre os lucros não era um dividendo e também não era comparável a um dividendo, uma vez que, primeiro, a taxa sobre os lucros era paga ao Land da Renânia do Norte‑Vestefália, que não era acionista dos casinos públicos, segundo, era fixada unilateralmente pela autoridade numa lei, terceiro, era cobrada de forma automática e obrigatória, quarto, o seu montante devia ser afetado a fins caritativos e, quinto, ao contrário dos dividendos que não estão necessariamente relacionados com os lucros realizados num determinado exercício, a taxa sobre os lucros estava diretamente relacionada com o exercício em curso. Por último, no considerando 158 da decisão impugnada, também observou que a forma jurídica dos operadores de casinos públicos não permitia a transferência de dividendos.

64 Há que observar que a questão de saber se a taxa sobre os lucros constitui, como sustenta a Comissão, um imposto específico e, por conseguinte, se é dedutível enquanto despesa incorrida devido à atividade da empresa, ou se constitui, como sustentam as recorrentes, uma transferência ou uma distribuição de lucros, é abrangida pela interpretação das disposições pertinentes que constituem o quadro de referência. O mesmo se diga do argumento invocado pelas recorrentes a título subsidiário, segundo o qual, ainda que a taxa sobre os lucros seja um imposto, trata‑se de um imposto sobre o rendimento em sentido amplo, comparável àqueles cuja não dedutibilidade está expressamente prevista no § 4, n.° 5b, e no § 12, ponto 3, da EStG, bem como no § 10, ponto 2, da KStG.

65 Ora, tal como resulta da jurisprudência referida nos n.os 35 e 36, supra, que, ao determinar o quadro de referência com vista à aplicação do artigo 107.°, n.° 1, TFUE a medidas fiscais, a Comissão tem, em princípio, de aceitar a interpretação das disposições pertinentes do direito nacional dada pelo Estado‑Membro em causa no âmbito do debate contraditório, desde que esta interpretação seja compatível com a redação dessas disposições. A Comissão só se pode afastar da referida interpretação se conseguir demonstrar que prevalece outra interpretação na jurisprudência ou na prática administrativa desse Estado‑Membro, baseando‑se, para o efeito, em elementos fiáveis e concordantes, que estão sujeitos a esse debate contraditório. O mesmo se aplica quando o recorrente não conseguir demonstrar o caráter errado da interpretação das disposições do direito nacional pertinentes para apreciar a existência de uma derrogação ao sistema de referência no contexto da medida fiscal em causa.

66 No caso em apreço, há que sublinhar que resulta dos autos que a Comissão adotou a interpretação das disposições pertinentes do direito nacional dada pela República Federal da Alemanha no âmbito do debate contraditório.

67 A este respeito, importa salientar que, para considerar que a taxa sobre os lucros era dedutível enquanto imposto específico segundo o princípio do rendimento líquido, a Comissão se baseou, no considerando 154 e na nota de pé de página 86 da decisão impugnada, em critérios que, em substância, coincidem com os que visam a definição do conceito de «taxa de tributação» no direito alemão, nos termos do § 3, n.° 1, do Abgabenordnung (Código Fiscal), e com os mencionados no considerando 47 dessa decisão. A Comissão também examinou os argumentos apresentados pelas recorrentes relativamente à qualificação da medida controvertida no direito alemão.

68 A este respeito, as recorrentes não demonstram que a interpretação adotada pela Comissão é incompatível com a redação das disposições pertinentes do direito alemão. Aliás, não apresentam nenhum argumento relativo à existência de uma prática administrativa contrária das autoridades alemãs.

69 Além disso, como resulta do n.° 51, supra, embora as recorrentes invoquem, nos seus articulados, certos acórdãos dos tribunais alemães, nomeadamente do Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal), do Bundesverwaltungsgericht (Supremo Tribunal Administrativo Federal) e do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal), há que observar que os argumentos relativos à jurisprudência nacional não visam a interpretação das disposições pertinentes que constituem o sistema de referência no caso em apreço.

70 Também importa rejeitar os argumentos das recorrentes segundo os quais a comparação feita na nota de pé de página 77 da decisão impugnada entre a taxa sobre os lucros e os pagamentos excecionais que as empresas são obrigadas a efetuar devido a um comportamento anticoncorrencial é inexata e fere essa decisão de uma contradição. Com efeito, como a Comissão indicou nos seus articulados, efetuou essa comparação para apresentar, a título de exemplo, a taxa sobre os lucros como sendo uma despesa de exploração dedutível cujo alcance é mais amplo e vai além dos impostos. Todavia, a Comissão indicou claramente, na decisão impugnada, que considerava que a taxa sobre os lucros constituía um imposto específico.

71 Assim, em conformidade com a jurisprudência referida nos n.os 35 a 37, supra, a Comissão aceitou, no caso em apreço, a interpretação das disposições pertinentes do direito nacional dada pela República Federal da Alemanha no âmbito do debate contraditório, a fim de aplicar as referidas disposições à medida fiscal em causa. Por conseguinte, à luz das considerações precedentes, não há que pôr em causa esta interpretação.

72 Daqui resulta que as recorrentes não demonstraram que a Comissão deparou com dificuldades sérias no que respeita à qualificação da taxa sobre os lucros de imposto específico.

73 Por conseguinte, há que verificar se a medida controvertida constitui uma derrogação em relação ao sistema de referência, visto que introduz diferenciações entre operadores que se encontram, à luz do objetivo atribuído ao sistema fiscal alemão, numa situação factual e jurídica comparável, a saber, nomeadamente, entre os operadores sujeitos à taxa sobre os lucros e os sujeitos a impostos cuja não dedutibilidade está expressamente prevista no § 4, n.° 5b, e no § 12, ponto 3, da EStG, bem como no § 10, ponto 2, da KStG.

74 Há que recordar que, segundo a jurisprudência, no âmbito do exame da seletividade de uma medida fiscal, após ter identificado e examinado, num primeiro momento, o regime fiscal comum ou «normal» aplicável no Estado‑Membro em causa, a saber, o sistema de referência, importa, num segundo momento, apreciar e demonstrar o eventual caráter seletivo da vantagem concedida pela medida fiscal em causa demonstrando que esta medida derroga o referido sistema comum, na medida em que introduz diferenciações entre operadores que se encontram, à luz do objetivo atribuído ao sistema fiscal desse Estado‑Membro, numa situação factual e jurídica comparável (v. Acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o., C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.° 49 e jurisprudência referida).

75 A título preliminar, importa salientar que o presente processo se limita às receitas dos casinos que não provêm dos jogos de fortuna ou azar. A este respeito, segundo a nota de pé de página 76 da decisão impugnada, embora a taxa sobre os lucros incida sobre todas as fontes de receitas dos casinos públicos, incluindo as provenientes dos jogos de fortuna ou azar, só a parte do pagamento que não provém dos jogos de fortuna ou azar é dedutível das bases tributáveis do imposto sobre as atividades económicas e do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades.

76 No caso em apreço, no que respeita ao objetivo prosseguido pelo imposto sobre as sociedades, bem como pelo imposto sobre o rendimento ou pelo imposto sobre as sociedades, em resposta a uma questão colocada pelo Tribunal Geral no âmbito de uma medida de organização do processo, a Comissão confirmou que, como resulta do considerando 105 da decisão impugnada, este consiste em obter receitas através da cobrança de um imposto sobre as empresas em função dos seus lucros. A este respeito, em resposta a uma questão colocada pelo Tribunal Geral no âmbito de uma medida de organização do processo, a República Federal da Alemanha precisou que o regime fiscal normal deve ter em conta o princípio da capacidade contributiva.

77 Além disso, no que respeita aos rendimentos dos casinos públicos que não provêm dos jogos de fortuna ou azar, em resposta a uma questão do Tribunal Geral na audiência, a Comissão precisou que, como resulta, em substância, do considerando 78 da decisão impugnada, os casinos públicos estavam numa situação jurídica e factual comparável às outras empresas obrigadas a pagar o imposto sobre as atividades económicas, bem como o imposto sobre o rendimento ou o imposto sobre as sociedades, precisando‑se que, em conformidade com o princípio do rendimento líquido, consagrado no § 4, n.° 4, da EStG, no § 8, n.° 1, da KStG e no § 7, n.° 1, da GewStG (v. n.° 44, supra), todas as empresas podem deduzir das bases tributáveis as despesas incorridas devido às suas atividades.

78 Assim, no considerando 152 da decisão impugnada, a Comissão considerou que os montantes pagos ao Land da Renânia do Norte‑Vestefália pelos casinos públicos a título da taxa sobre os lucros constituíam uma despesa incorrida devido às suas atividades e que eram, portanto, dedutíveis para efeitos da determinação das bases tributáveis do imposto sobre as atividades económicas e do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades. Em apoio desta constatação, na nota de pé de página 77 da decisão impugnada, a Comissão considerou que a taxa sobre os lucros podia ser comparada a pagamentos excecionais que as empresas são obrigadas a efetuar devido a um comportamento anticoncorrencial, pelo facto de esses pagamentos serem calculados tendo em conta a totalidade dos lucros realizados em virtude de um comportamento anticoncorrencial. A Comissão acrescentou que esses pagamentos eram considerados pelo Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal) despesas dedutíveis para evitar a dupla tributação.

79 Por conseguinte, no considerando 152 da decisão impugnada, a Comissão considerou que a dedutibilidade da taxa sobre os lucros constituía uma aplicação, pela República Federal da Alemanha, das regras gerais de tributação do regime fiscal normal que constituem o quadro de referência. Como foi salientado no n.° 42, supra, resulta da nota de pé de página 77 da decisão impugnada que a tributação dos rendimentos deve ser determinada tendo em conta a capacidade económica do contribuinte.

80 Importa salientar que, na decisão impugnada, a título subsidiário e em resposta aos argumentos invocados pelas recorrentes durante a fase preliminar de análise, a Comissão considerou que a taxa sobre os lucros, por um lado, não era comparável aos impostos não dedutíveis previstos no § 10, ponto 2, da KStG e, por outro, que não constituía um dividendo nem uma transferência de lucros.

81 A este respeito, em resposta a uma medida de organização do processo, a Comissão precisou que, embora haja exceções ou limitações à regra da dedutibilidade das despesas incorridas devido à atividade da empresa, estas não se aplicam à medida controvertida, uma vez que a taxa sobre os lucros não constitui um dividendo, tal como não se enquadra num dos casos de não dedutibilidade das bases tributáveis do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades expressamente previstos, respetivamente, no § 4, n.° 5b, e no § 12, ponto 3, da EStG, bem como no § 10, ponto 2, da KStG.

82 Em primeiro lugar, quanto aos argumentos das recorrentes segundo os quais a taxa sobre os lucros é comparável aos impostos não dedutíveis previstos no § 10, ponto 2, da KStG, há que observar que, no considerando 154 da decisão impugnada, a Comissão qualificou a taxa sobre os lucros de «imposto especial sobre os rendimentos dos casinos públicos», que não pode ser considerado comparável, pelas razões expostas no considerando 156 da decisão impugnada, a um «imposto geral» que visa o rendimento ou o lucro não dedutível ao abrigo desta disposição.

83 Em todo o caso, em resposta a uma questão do Tribunal Geral no âmbito de uma medida de organização do processo, a Comissão precisou que a taxa sobre os lucros se baseia no «excedente anual», ao passo que o imposto sobre as sociedades é calculado em função do «rendimento tributável» («zu versteuernde Einkommen»), determinado a partir do «rendimento» («Einkommen») na aceção da EStG, por força do § 7, n.os 1 e 2, e do § 8, n.° 1, da KStG. A este respeito, o argumento das recorrentes de que o excedente anual é idêntico ao rendimento na aceção do § 2, n.° 4, da EStG deve ser julgado improcedente. Com efeito, segundo as recorrentes, o § 2, n.° 2, ponto 1, e n.° 4, da EStG equipara o rendimento da atividade comercial («Einkünfte aus Gewerbebetrieb») ao lucro e, por força do § 5, n.° 1, da EStG, para o qual remete o § 2, n.° 2, ponto 1, da EStG, o lucro é, em princípio, calculado com base nas regras do Handelsgesetzbuch (Código Comercial) e pode, portanto, por sua vez, ser equiparado ao excedente anual. Ora, como a Comissão indicou com razão, a explicação dada pelas recorrentes é incompleta, dado que o § 2, n.° 2, ponto 1, da EStG também remete para outras disposições deste texto que introduzem uma série de alterações na determinação do lucro em relação ao excedente anual. Em especial, a Comissão indicou que algumas das despesas de exploração referidas no § 4, n.° 5, da EStG eram despesas que reduzem o excedente anual em direito comercial, mas que não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro.

84 Além disso, em resposta a uma questão do Tribunal Geral no âmbito de uma medida de organização do processo e na audiência, a República Federal da Alemanha precisou que a taxa sobre os lucros constituía um «imposto especial» sobre os estabelecimentos de jogo abrangido pelo § 106, n.° 2, ponto 5, da Lei Fundamental da República Federal da Alemanha, pelo que não se pode tratar de um «imposto geral» sobre o rendimento ou sobre os lucros abrangido pelo § 106, n.° 3, desta lei. Ora, há que salientar que as recorrentes não demonstraram que a taxa sobre os lucros constitui um «imposto geral» sobre o rendimento ou sobre os lucros, comparável aos impostos não dedutíveis referidos no § 10, ponto 2, da KStG. Por conseguinte, foi com razão que a Comissão concluiu que esta disposição não era comparável à taxa sobre os lucros.

85 Em segundo lugar, os argumentos das recorrentes dirigidos contra a constatação de que a taxa sobre os lucros não é um dividendo e também não é comparável aos dividendos também devem ser julgados improcedentes.

86 Com efeito, há que salientar, como foi indicado nos n.os 63 e 67, supra, que resulta do considerando 158 e da nota de pé de página 86 da decisão impugnada que a taxa sobre os lucros implica um pagamento pecuniário ao Land da Renânia do Norte‑Vestefália, que é fixada unilateralmente por uma autoridade pública através da adoção de uma lei e que é cobrada de forma automática e obrigatória. Além disso, apesar da imprecisão terminológica relativa a pretensos fins caritativos da referida imposição, no considerando 47 da decisão impugnada, a Comissão indicou que esta contribui para o orçamento geral desse Land para fins de utilidade pública. Além disso, como a Comissão salientou na audiência, a taxa não é a contrapartida de uma prestação específica. Daqui resulta que, contrariamente ao que sustentam as recorrentes, esta retenção constitui um «imposto» na aceção do § 3, n.° 1, do Código Fiscal que não pode ser considerado comparável a um dividendo.

87 Esta conclusão não pode ser posta em causa pelos argumentos das recorrentes relativos ao eventual reinvestimento dos montantes cobrados. Com efeito, ainda que admitindo que os fundos recebidos a título da taxa sobre os lucros tivessem sido reinvestidos na WestSpiel, não se pode deixar de observar que isso constitui uma circunstância factual que não é suscetível de pôr em causa a qualificação jurídica dessa cobrança de imposto, uma vez que se trata de fundos afetos ao orçamento do Land da Renânia do Norte‑Vestefália.

88 Além disso, a circunstância de o Land da Renânia do Norte‑Vestefália ser um acionista único indireto da WestSpiel por intermédio do NRW.Bank e, portanto, de beneficiar da taxa sobre os lucros a título não administrativo não é suscetível de pôr em causa a conclusão de que a referida taxa não constitui um dividendo nem uma transferência de lucros. Com efeito, como foi salientado pela República Federal da Alemanha, a taxa sobre os lucros não é equiparável a uma transferência de lucros na aceção do § 291, n.° 1, da Aktiengesetz (Lei relativa às Sociedades Anónimas), uma vez que não resulta de uma relação contratual livremente consentida pelos casinos públicos, mas de um imposto especial aplicado unilateralmente pelo Land da Renânia do Norte‑Vestefália no exercício das suas prerrogativas de poder público. Acresce, como salientou a Comissão, que, de um ponto de vista sistemático, o § 14, n.° 1, da Lei relativa aos Casinos, que institui a taxa sobre os lucros, é aplicado entre os § 12, 13.° e 15.° da referida lei, que também têm por objeto os impostos.

89 Daqui resulta que a Comissão podia validamente considerar, no considerando 152 da decisão impugnada, que a dedutibilidade da taxa sobre os lucros constituía uma aplicação, pela República Federal da Alemanha, das regras gerais de tributação do regime fiscal normal que constituem o sistema de referência.

90 Resulta das considerações precedentes que foi com razão que a Comissão concluiu, nomeadamente no considerando 152 da decisão impugnada, que a dedutibilidade da taxa sobre os lucros não derrogava as regras gerais de tributação do regime fiscal normal que constituem o quadro de referência, pelo que a medida controvertida não implicava a concessão de uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.°, n.° 1, TFUE.

91 Daqui resulta que as recorrentes não têm razão ao sustentar que a Comissão deparou com dificuldades sérias no exame da seletividade da medida controvertida.

92 Esta conclusão não pode ser posta em causa pelos outros argumentos das recorrentes.

93 Com efeito, em primeiro lugar, no que respeita à qualificação da medida controvertida no direito alemão, há que salientar, como foi indicado no n.° 67, supra, que a Comissão declarou, no considerando154 e na nota de pé de página 86 da decisão impugnada, que a taxa sobre os lucros pode ser considerada um imposto específico em aplicação de certos critérios que coincidem parcialmente, mas de forma determinante, com os previstos para a definição do imposto no direito alemão nos termos do § 3, n.° 1, do Código Fiscal, bem como com os elementos que caracterizam os impostos aplicados pelos Länder, expostos no considerando 47 da decisão impugnada. É, portanto, sem razão que as recorrentes acusam a Comissão de não ter tido em conta o direito alemão.

94 Em segundo lugar, quanto aos outros argumentos das recorrentes relativos ao facto de a medida controvertida ter sido adotada em violação das normas constitucionais relativas ao exercício da competência em matéria fiscal, importa salientar que o conceito de «auxílio de Estado» é um conceito objetivo que deve ser examinado à luz dos efeitos causados pela medida de auxílio em causa, e não à luz de outros elementos como a legalidade da medida através da qual o auxílio é concedido (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, n.° 85 e jurisprudência referida, e de 7 de outubro de 2010, DHL Aviation e DHL Hub Leipzig/Comissão, T‑452/08, não publicado, EU:T:2010:427, n.° 40).

95 Do mesmo modo, há que salientar que a pretensa violação do direito constitucional não tem nenhuma incidência na definição do quadro de referência ou na existência de uma derrogação para efeitos da apreciação do caráter seletivo da medida controvertida na aceção do artigo 107.° TFUE. Por conseguinte, há que rejeitar estes argumentos por serem inoperantes.

96 Em terceiro lugar, no que respeita aos elementos de prova apresentados pelas recorrentes para impugnar a qualificação de imposto, na aceção do § 3, n.° 1, do Código Fiscal, da taxa sobre os lucros, há que recordar que as provas devem ser apresentadas no âmbito da primeira troca de articulados, nos termos do artigo 85.°, n.° 1, do Regulamento de Processo do Tribunal Geral. Ora, tendo os elementos de prova em causa sido apresentados numa fase posterior do processo e não tendo o atraso na apresentação dos referidos elementos de prova sido justificado em conformidade com o n.° 2 do mesmo artigo, estes são inadmissíveis. Em todo o caso, como observa a Comissão, a decisão impugnada foi adotada antes de os dados contabilísticos da WestSpiel para o exercício de 2019 terem sido publicados. Ora, a legalidade de uma decisão em matéria de auxílios estatais deve ser apreciada em função dos únicos elementos de informação de que a Comissão dispunha quando adotou esta decisão (v. Acórdão de 14 de maio de 2019, Marinvest e Porting/Comissão, T‑728/17, não publicado, EU:T:2019:325, n.° 92 e jurisprudência referida).

97 Em quarto lugar, no que respeita às alegações das recorrentes sobre a alegada contradição na decisão impugnada quanto às múltiplas qualificações da taxa sobre os lucros no direito interno, importa salientar que, embora se possa admitir que uma fundamentação contraditória constitui um indício da existência de dificuldades sérias na análise preliminar de uma medida ao abrigo do artigo 108.°, n.° 3, TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 14 de abril de 2021, Verband Deutscher Alten‑ und Behindertenhilfe e CarePool Hannover/Comissão, T‑69/18, EU:T:2021:189, n.° 107), não é menos verdade que tal não acontece no caso em apreço, uma vez que a Comissão precisou que a referida taxa constituía uma despesa de exploração dedutível e um imposto que não faz parte das exceções ou limitações ao princípio do rendimento líquido.

98 Em face do exposto, há que salientar que nenhum dos argumentos das recorrentes demonstrou que a Comissão deparou com dificuldades sérias durante a análise preliminar, na aceção da jurisprudência referida no n.° 19, supra.

99 Por conseguinte, a segunda a quinta partes do fundamento único devem ser julgadas improcedentes.

Quanto à primeira parte do fundamento único, relativa à desvirtuação dos argumentos das recorrentes

100 Na primeira parte, as recorrentes sustentam que a Comissão pressupôs erradamente que estas consideravam a taxa sobre os lucros um imposto, apesar de terem sempre indicado que se tratava de uma distribuição de lucros não dedutível ao abrigo do regime fiscal normal. Assim, alegam que o facto de deduzir esta taxa sobre os lucros da matéria coletável do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades e do imposto sobre as atividades económicas representa uma medida que derroga o sistema fiscal normal, que não autoriza essa dedução, e uma vantagem seletiva a favor da WestSpiel.

101 A Comissão, apoiada pela República Federal da Alemanha, contesta estes argumentos.

102 No caso em apreço, há que salientar que a Comissão indicou, no n.° 154 da decisão impugnada, que as recorrentes consideraram implicitamente que a taxa sobre os lucros era um imposto comparável aos impostos sobre os rendimentos, aos impostos pessoais e ao imposto sobre as atividades económicas. No entanto, também indicou, na nota de pé de página 79 da decisão impugnada, que as recorrentes tinham considerado que a taxa sobre os lucros não era um imposto, pelo que o argumento destas, baseado na proibição de deduzir os impostos da matéria coletável do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre as sociedades, não era procedente.

103 Daqui resulta que a Comissão não desvirtuou os argumentos das recorrentes, uma vez que resulta da decisão impugnada, e como foi confirmado na audiência, que a Comissão examinou, por um lado, a hipótese de a taxa sobre os lucros ser um imposto comparável aos impostos sobre os rendimentos, aos impostos pessoais e ao imposto sobre as atividades económicas e, por outro, ainda que o tenha feito apenas a título subsidiário, a hipótese de essa taxa não ser um imposto. A este respeito, há que sublinhar que, como resulta do n.° 86, supra, a Comissão, no considerando 158 da decisão impugnada e na nota de pé de página 86, teve em conta os argumentos das recorrentes segundo os quais a taxa sobre os lucros era um dividendo ou era comparável a um dividendo.

104 Por conseguinte, a primeira parte do fundamento único deve ser julgada improcedente e, portanto, deve ser negado provimento ao recurso na íntegra.

Quanto às despesas

105 De acordo com o artigo 133.° do Regulamento de Processo, o Tribunal Geral decide sobre as despesas no acórdão que põe termo à instância. Nos termos do artigo 195.° do referido regulamento, compete ao Tribunal Geral, quando se pronuncia após anulação e remessa pelo Tribunal de Justiça, decidir sobre as despesas relativas, por um lado, aos processos que nele correm os seus termos e, por outro, aos processos de recurso para o Tribunal de Justiça. Em conformidade com o artigo 134.°, n.° 1, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Por último, em conformidade com o artigo 138.°, n.° 1, do Regulamento de Processo, os Estados‑Membros que tenham intervindo no processo suportam as suas próprias despesas.

106 No caso em apreço, o Tribunal de Justiça, no acórdão proferido em sede de recurso, anulou o Despacho de 22 de outubro de 2021, Fachverband Spielhallen e LM/Comissão (T‑510/20, não publicado, EU:T:2021:745), e reservou para final a decisão quanto às despesas. Por conseguinte, há que decidir, no presente acórdão, sobre as despesas relativas ao processo inicial no Tribunal Geral, ao processo de recurso no Tribunal de Justiça e ao presente processo após remessa.

107 Tendo a Comissão sido vencida no processo de recurso no Tribunal de Justiça, há que condená‑la a suportar as suas próprias despesas e as despesas efetuadas pelas recorrentes relativas a esse processo.

108 Tendo as recorrentes sido vencidas quanto ao mérito no processo devolvido ao Tribunal Geral, com base nos argumentos que tinham apresentado no âmbito do processo no Tribunal Geral anterior ao recurso de segunda instância, há que condená‑las nas despesas destes dois processos.

109 A República Federal da Alemanha suportará as suas próprias despesas.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL GERAL (Primeira Secção Alargada)

decide:

1) É negado provimento ao recurso.

2) A Comissão Europeia é condenada a suportar as suas próprias despesas, bem como as despesas efetuadas pela Fachverband Spielhallen eV e por LM relativas ao processo de recurso no Tribunal de Justiça, no âmbito do processo C‑831/21 P.

3) A Fachverband Spielhallen e LM suportarão, além das suas próprias despesas, as despesas da Comissão referentes à remessa do processo ao Tribunal Geral, no âmbito do processo T‑510/20 RENV, bem como ao processo inicial que correu termos no Tribunal Geral, no âmbito do processo T‑510/20.

4) A República Federal da Alemanha suportará as suas próprias despesas.

Papasavvas

Mastroianni

Brkan

Gâlea

Kalėda

Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 25 de junho de 2025.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.