Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia
Processo T-397/25

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

2 de setembro de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do IVA — Artigos 19.° e 29.° da Diretiva 2006/112/CE — Transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela — Contrato de locação concomitante e separado de um bem imóvel — Retoma de atividade — Locação de um imóvel — Imóvel arrendado pelo transmitente ao beneficiário de um estabelecimento comercial e utilizado pelo beneficiário para efeitos do exercício de atividade tributável assumida — Direito à dedução — Artigos 184.° a 190.° da Diretiva 2006/112. — Regularização da dedução do IVA pelo transmitente »

No processo T‑397/25,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Hof van Cassatie (Tribunal de Cassação, Bélgica), por Decisão de 23 de maio de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 2 de junho de 2025, no processo

A&P Deco NV

contra

Belgische Staat,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes),

composto por: N. Półtorak, presidente, G. Hesse, G. Steinfatt (relatora), D. Petrlík e I. Dimitrakopoulos, juízes,

advogado‑geral: M. Brkan,

secretário: V. Di Bucci,

visto ter o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.°‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, transferido o pedido de decisão prejudicial ao Tribunal Geral em 20 de junho de 2025,

tendo em conta a matéria referida no artigo 50.°‑B, primeiro parágrafo, alínea a), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.°‑B, segundo parágrafo, do referido estatuto,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da A&P Deco, por H. Vandebergh, advocaat,

– em representação do Governo Belga, por P. Cottin, M. Jacobs e C. Pochet, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por N. Cambien e M. Herold, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 15 de abril de 2026,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 14.°, 19.°, 24.°, 29.° e 184.° a 190.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»), e do princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a sociedade A&P Deco NV ao Belgische Staat (Estado belga) a respeito, por um lado, da aplicabilidade do regime especial previsto nos artigos 19.° e 29.° da Diretiva IVA a um bem imóvel arrendado em simultâneo com a transmissão de um estabelecimento comercial, efetuada a título de transmissão de uma universalidade de bens, pelo transmitente ao beneficiário desse estabelecimento comercial, quando esse bem imóvel é utilizado para efeitos da atividade tributável assumida, bem como, por outro lado, e se for caso disso, da incidência do referido regime na regularização da dedução prevista nos artigos 184.° a 190.° da referida diretiva.

Quadro jurídico

Direito da União

3 O artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva IVA prevê:

«Entende‑se por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.»

4 O artigo 19.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA dispõe:

«Os Estados‑Membros podem considerar que a transmissão, a título oneroso ou gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente.»

5 O artigo 24.°, n.° 1, da Diretiva IVA tem a seguinte redação:

«Entende‑se por “prestação de serviços” qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.»

6 De acordo com o artigo 29.° da Diretiva IVA:

«O artigo 19.° é aplicável nas mesmas condições às prestações de serviços.»

7 Nos termos do artigo 135.° da Diretiva IVA:

«1. Os Estados—Membros isentam as seguintes operações:

[...]

l) A locação de bens imóveis.

2. Não beneficiam da isenção prevista na alínea l) do n.° 1 as seguintes operações:

a) As operações de alojamento, tal como definidas na legislação dos Estados‑Membros, realizadas no âmbito do setor hoteleiro ou de setores com funções análogas, incluindo as locações de campos de férias ou de terrenos para campismo;

b) A locação de áreas destinadas ao estacionamento de veículos;

c) A locação de equipamento e de maquinaria de instalação fixa;

d) A locação de cofres‑fortes.

Os Estados—Membros podem prever outras exceções ao âmbito de aplicação da isenção prevista na alínea l) do n.° 1.»

8 O artigo 168.° da Diretiva IVA regula o direito à dedução nos seguintes termos:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

a) O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;

[...]»

9 O artigo 184.° da Diretiva IVA tem a seguinte redação:

«A dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito.»

10 Nos termos do artigo 185.°, n.° 1, da Diretiva IVA:

«A regularização é efetuada nomeadamente quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, por exemplo no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços.»

11 De acordo com o artigo 186.° da Diretiva IVA, os Estados‑Membros determinam as normas de aplicação dos artigos 184.° e 185.°

12 O artigo 187.°, n.° 1, da Diretiva IVA tem a seguinte redação:

«No que diz respeito aos bens de investimento, a regularização deve repartir‑se por um período de cinco anos, incluindo o ano em que os bens tenham sido adquiridos ou produzidos.

[...]

No que diz respeito aos bens de investimento imobiliário, o período que serve de base ao cálculo das regularizações pode ser prolongado até vinte anos.»

13 O artigo 188.° da Diretiva IVA prevê:

«1. No caso de entrega durante o período de regularização, os bens de investimento são considerados afetos a uma atividade económica do sujeito passivo até ao termo do período de regularização.

Presume‑se que essa atividade económica é inteiramente tributada nos casos em que a entrega dos referidos bens de investimento for tributada.

Presume‑se que a atividade económica está totalmente isenta nos casos em que a entrega de bens de investimento se encontrar isenta.

2. A regularização prevista no n.° 1 efetua‑se uma única vez relativamente a todo o restante período de regularização. Todavia, quando a entrega de bens de investimento estiver isenta, os Estados‑Membros podem não exigir a regularização na medida em que o adquirente seja um sujeito passivo que utiliza os bens de investimento em questão exclusivamente para operações em relação às quais o IVA é dedutível.»

14 Nos termos do artigo 189.° da Diretiva IVA:

«Para efeitos da aplicação dos artigos 187.° e 188.°, os Estados‑Membros podem adotar as seguintes medidas:

a) Definir a noção de bens de investimento;

[...]»

15 O artigo 190.° da Diretiva IVA dispõe:

«Para efeitos dos artigos 187.°, 188.°, 189.° e 191.°, os Estados‑Membros podem considerar bens de investimento os serviços que tenham características idênticas às que são habitualmente atribuídas aos bens de investimento.»

Direito belga

16 O pedido de decisão prejudicial contém referências à wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Lei que aprova o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), de 3 de julho de 1969 (Βelgisch Staatsblad, 17 de julho de 1969, p. 7046), na sua versão aplicável ao litígio (a seguir «Código do IVA»), bem como ao Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Decreto Real n.° 3, relativo às Deduções para Efeitos de Aplicação do Imposto sobre o Valor Acrescentado) de 10 de dezembro de 1969 (Belgisch Staatsblad, 12 de dezembro de 1969, p. 12006), na sua versão aplicável ao litígio (a seguir «Decreto real n.° 3»).

Código do IVA

17 Resulta do pedido de decisão prejudicial que deve entender‑se por bens, nos termos do artigo 9.°, segundo parágrafo, ponto 2, do Código do IVA, para efeitos de aplicação deste código, os bens corpóreos, incluindo os direitos reais, que não sejam o direito de propriedade, que conferem ao seu titular um poder de utilização sobre os bens imóveis.

18 O artigo 10.°, n.° 1, do Código do IVA prevê:

«Entende‑se por entrega de bens a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.»

19 O artigo 11.° do Código do IVA tem a seguinte redação:

«Não é considerada entrega a transmissão, a título oneroso ou gratuito, de uma universalidade de bens ou de um ramo de atividade, sob a forma de entrada numa sociedade ou sob outra forma, se o transmitente for um sujeito passivo que tenha direito a deduzir total ou parcialmente o imposto, quando este seja devido em virtude dessa transmissão. Neste caso, considera‑se que o beneficiário sucede ao transmitente.»

20 Nos termos do artigo 18.°, § 3, do Código do IVA:

«Não são consideradas prestações de serviços as operações referidas no § 1, efetuadas no âmbito da alienação, sob a forma de entrada numa sociedade ou por outra via, de uma universalidade de bens ou de um ramo de atividade, nas condições previstas no artigo 11.°»

21 Por último, resulta do pedido de decisão prejudicial que a isenção de IVA relativa à locação de imóveis resulta do artigo 44.°, § 3, ponto 2, do Código do IVA.

Decreto Real n.° 3

22 Nos termos do artigo 9.°, do Decreto Real n.° 3, o período de regularização é alargado para quinze anos para os edifícios e os direitos reais sobre edifícios adquiridos com aplicação do regime do IVA.

Litígio no processo principal e questão prejudicial

23 A A&P Deco, sujeito passivo de IVA, exercia a atividade de jardinagem em edifícios dos quais era proprietária. Essa sociedade mandou construir esses edifícios em 2004 e 2005 e realizou obras de remodelação e de adaptação entre 2008 a 2011. Deduziu o IVA que incidiu sobre essas operações.

24 Em 23 de janeiro de 2013, a sociedade transmitiu o seu estabelecimento comercial, ao abrigo do disposto no artigo 11.° do Código do IVA, a saber, no âmbito da transmissão de uma universalidade de bens, à sociedade WR Woestijnroos BV, também esta sujeita a IVA. No mesmo dia, a A&P Deco arrendou os edifícios onde exercia a atividade de jardinagem à WR Woestijnroos, que ali prosseguiu essa atividade de jardinagem.

25 Na sequência de uma inspeção fiscal à A&P Deco, a Administração Tributária belga procedeu à regularização, pro rata temporis, do IVA inicialmente deduzido relativo às obras realizadas nos edifícios em causa no litígio no processo principal devido a uma alteração da afetação desses edifícios. De acordo com a Administração Tributária, a locação desses edifícios constituía, para a A&P Deco, uma atividade económica isenta de IVA nos termos do artigo 44.°, § 3, ponto 2, do Código do IVA e, por conseguinte, não conferia direito à dedução do IVA.

26 Na sequência dessa inspeção, foram elaborados quatro avisos de correção, tendo‑se posteriormente notificado quatro ordens de execução, tendo a A&P Deco procedido à sua impugnação.

27 Por Sentença de 13 de fevereiro de 2020, o rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling Hasselt (Tribunal de Primeira Instância de Limburgo, Secção de Hasselt, Bélgica) julgou improcedente a ação da A&P Deco.

28 Por Acórdão de 21 de setembro de 2021, o hof van beroep te Antwerpen (Tribunal de Recurso de Antuérpia, Bélgica) negou provimento ao recurso interposto pela A&P Deco da Sentença de 13 de fevereiro de 2020.

29 A A&P Deco interpôs recurso de cassação do Acórdão do hof van beroep te Antwerpen (Tribunal de Recurso de Antuérpia), alegando, em substância, que a ficção segundo a qual aquele a quem a universalidade de bens é transferida continua o transmitente, nos termos dos artigos 19.° e 29.°, da Diretiva IVA, tem como consequência que a obrigação de regularização relativa ao IVA inicialmente deduzido pelo transmitente é transferida para o beneficiário e que, nesse caso, não deve ser efetuada nenhuma regularização pelo transmitente da dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição, construção, transformação ou renovação das partes dos edifícios do estabelecimento que são arrendadas ao beneficiário e continuam a ser utilizadas por este último para o exercício da atividade tributável assumida.

30 O Hof van Cassatie (Tribunal de Cassação, Bélgica), que é o órgão jurisdicional de reenvio, considera que só é possível encontrar uma solução para o litígio através de uma interpretação do artigo 19.° da Diretiva IVA.

31 Nestas circunstâncias, o Hof van Cassatie (Tribunal de Cassação) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem os artigos 14.°, 19.°, 24.° e 29.°, bem como os artigos 184.° a 190.° da Diretiva [IVA] e o princípio da neutralidade [do IVA] previsto no artigo 1.°, n.° 2, da mesma diretiva[,] ser interpretados no sentido de que, no caso de a posse de um bem imóvel ser disponibilizada através de um contrato de arrendamento comercial na sequência da transmissão do estabelecimento comercial, não deve ser efetuada qualquer regularização a favor do transmitente do estabelecimento, que é também o locador do imóvel, da dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição, construção, transformação ou melhoramento das partes dos edifícios da empresa arrendadas ao beneficiário e que este continua a utilizar para o exercício da atividade tributável assumida?»

Quanto à questão prejudicial

32 Por meio da sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 14.°, 19.°, 24.°, 29.° e 184.° a 190.° da Diretiva IVA, bem como o princípio da neutralidade do IVA, devem ser interpretados no sentido de que, quando o transmitente de um estabelecimento comercial, na sequência de uma cessão de estabelecimento comercial no âmbito de uma transmissão de uma universalidade de bens, arrenda ao beneficiário um bem imóvel, isento de IVA, e esse bem imóvel continua a ser utilizado pelo beneficiário para o exercício da atividade tributável assumida, deve ser efetuada, por parte do transmitente, uma regularização da dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição, construção, transformação ou benfeitoria do referido bem imóvel.

Quanto aos artigos 14.°, 19.°, 24.°, 29.° e 184.° a 190.° da Diretiva IVA

Quanto à regularização da dedução inicialmente efetuada nos termos dos artigos 184.° a 190.° da Diretiva IVA

33 Segundo jurisprudência constante, o direito dos sujeitos passivos, previsto nos artigos 167.° e seguintes da Diretiva IVA, de deduzirem, do IVA de que são devedores, o IVA devido ou pago sobre os bens adquiridos e aos serviços que lhes foram prestados a montante, constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União (v. Acórdão de 12 de setembro de 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, n.° 45 e jurisprudência aí referida).

34 O regime das deduções visa desonerar inteiramente o sujeito passivo do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (v. Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, n.° 27 e jurisprudência aí referida, e de 12 de setembro de 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, n.° 46 e jurisprudência aí referida).

35 Os artigos 184.° e 185.° da Diretiva IVA determinam as condições em que a Administração Tributária nacional deve exigir uma regularização do IVA inicialmente deduzido. Em contrapartida, os artigos 187.° a 189.° dessa diretiva preveem regras específicas para a regularização da dedução do IVA no caso dos bens de investimento (v. Acórdão de 27 de março de 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, n.° 22 e jurisprudência aí referida).

36 O mecanismo de regularização, previsto nos referidos artigos e que faz parte integrante do regime de dedução do IVA, visa aumentar a precisão das deduções de modo a assegurar a neutralidade do IVA, pelo que as operações efetuadas no estádio anterior apenas continuam a dar lugar ao direito à dedução na medida em que sirvam para fornecer prestações sujeitas a esse imposto. Este mecanismo tem, assim, por objetivo estabelecer uma relação estreita e direta entre o direito à dedução do IVA pago a montante e a utilização dos bens ou serviços em causa para operações tributáveis a jusante (v. Acórdão de 27 de março de 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, n.° 27 e jurisprudência aí referida).

37 Resulta dos artigos 184.° a 190.° da Diretiva IVA que é necessária uma regularização quando, após a dedução inicial, os elementos tidos em conta para a determinação do direito à dedução tenham sido alterados, nomeadamente quando o sujeito passivo já não utiliza os referidos bens para operações que conferem direito à dedução.

38 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que a A&P Deco arrendou ao beneficiário do estabelecimento comercial uma parte dos bens imóveis até então utilizados para operações tributadas a jusante. Como refere o órgão jurisdicional de reenvio, esta atividade de locação está isenta de IVA, em conformidade com a Diretiva IVA e a legislação nacional aplicável. Nestas circunstâncias, e como salientou a advogada‑geral no n.° 21 das suas conclusões, a circunstância de esses bens imóveis já não serem utilizados para a realização de operações tributáveis implica uma alteração dos elementos que devem ser tidos em conta para a determinação do direito à dedução. Daqui resulta que deve ser efetuada uma regularização proporcional da dedução do IVA inicialmente efetuada (v., neste sentido, Acórdão de 17 de setembro de 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, n.os 35 e 36).

39 Esta conclusão não é posta em causa pelo Acórdão de 27 de março de 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254), que dizia respeito a uma situação distinta, como salientou, em substância, a advogada‑geral no n.° 22 das suas conclusões. Com efeito, no âmbito desse processo, o Tribunal de Justiça pronunciou‑se num contexto caracterizado pela manutenção, pelo proprietário do bem em causa, da afetação desse bem a operações tributadas a jusante, não obstante a operação de sale and lease back (venda e posterior locação financeira) em causa. Em contrapartida, a situação em causa no processo principal distingue‑se pelo facto de os bens imóveis, inicialmente destinados a uma atividade económica sujeita a IVA, ou seja, a atividade de jardinagem, serem agora utilizados para efeitos de uma operação isenta, nos termos do artigo 135.°, n.° 1, alínea l), da Diretiva IVA, e da legislação nacional aplicável, nomeadamente, a locação de bens imóveis.

40 Por outro lado, em caso de regularização de uma dedução de IVA efetuada por um sujeito passivo, os montantes devidos a esse título, devem ser pagos por esse sujeito passivo. Com efeito, o facto de exigir que a dedução efetuada pelo locador de um bem imóvel seja regularizada pelo locatário deste bem equivale a obrigar este último a pagar um crédito fiscal relativo a uma transação à qual é estranho e que foi efetuada no âmbito da atividade económica de outro sujeito passivo (v., neste sentido, Acórdão de 26 de novembro de 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, n.os 50 e 54 e jurisprudência aí referida).

41 No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta mais concretamente se a circunstância de o edifício em exploração ser arrendado, com isenção de IVA, ao beneficiário da transmissão de uma universalidade de bens, na aceção dos artigos 19.° e 29.° da Diretiva IVA, exclui a obrigação de regularização por parte do transmitente do estabelecimento comercial e locador do imóvel utilizado pelo beneficiário para a atividade tributável assumida.

Quanto à incidência do regime especial aplicável à transmissão de uma universalidade de bens na regularização das deduções, na aceção dos artigos 19.° e 29.° da Diretiva IVA

42 O artigo 19.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA prevê que os Estados‑Membros podem considerar que a transmissão de uma universalidade de bens, não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente. O artigo 29.° da Diretiva IVA dispõe que o artigo 19.° desta diretiva é aplicável nas mesmas condições às prestações de serviços.

43 O artigo 19.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA está redigido nos mesmos termos que o artigo 5.°, n.° 8, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1). Assim, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a esta última disposição é transponível, mutatis mutandis, para o artigo 19.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA (Acórdão de 19 de dezembro de 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.° 13).

44 Decorre do artigo 19.°, primeiro parágrafo, e do artigo 29.° da Diretiva IVA que, quando um Estado‑Membro tenha feito uso da faculdade prevista nessas disposições, a transmissão de uma universalidade de bens ou de serviços não é considerada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços, para efeitos da Diretiva IVA, e não está sujeita a IVA ao abrigo do seu artigo 2.° (v., neste sentido, Acórdão de 30 de maio de 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, n.° 29 e jurisprudência aí referida; Despacho de 16 de janeiro de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C‑729/21, não publicado, EU:C:2023:74, n.° 35).

45 O Reino da Bélgica recorreu à possibilidade prevista nos artigos 19.°, primeiro parágrafo, e 29.° da Diretiva IVA.

46 Quanto ao conceito de «transmissão de uma universalidade de bens», há que interpretá‑lo no sentido de que abrange a transmissão de um estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa, incluindo elementos corpóreos e, se for o caso, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma atividade económica autónoma, mas que não abrange a simples cessão de bens, como a venda de um stock de produtos (v. Acórdão de 19 de dezembro de 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.° 14 e jurisprudência aí referida).

47 Para se estar perante uma transmissão de um estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa, é necessário que os elementos transmitidos, no seu conjunto, sejam suficientes para permitir a continuação de uma atividade económica autónoma e que a questão de saber se esse conjunto deve incluir bens imóveis e móveis deve ser apreciada no contexto da natureza da atividade em causa (v. Acórdão de 19 de dezembro de 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.° 15 e jurisprudência aí referida).

48 Assim, na hipótese de uma atividade económica não carecer da utilização de instalações especiais ou fixas, indispensáveis ao exercício da atividade económica, pode existir transmissão de uma universalidade de bens, na aceção do artigo 19.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, mesmo sem a transmissão do direito de propriedade de um imóvel (v. Acórdão de 19 de dezembro de 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.° 17 e jurisprudência aí referida).

49 Por outro lado, mesmo que uma atividade económica exija a utilização desses locais, também pode ocorrer uma transmissão de uma universalidade de bens se essas instalações forem postas à disposição do beneficiário mediante um contrato de arrendamento (Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, n.os 29, 34 e 36).

50 À luz da jurisprudência referida nos n.os 46 a 49, supra, a operação em causa no processo principal pode ser qualificada de transmissão de uma universalidade de bens.

51 No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre se a locação do imóvel em causa, tendo em vista permitir a prossecução da atividade económica transferida, faz ela própria parte da transmissão de uma universalidade de bens na aceção dos artigos 19.° e 29.° da Diretiva IVA.

52 Em primeiro lugar, embora resulte das considerações enunciadas no n.° 47, supra, que um elemento incorpóreo, como o direito de locação, possa fazer parte da transmissão de uma universalidade de bens, na aceção dos artigos 19.° e 29.° da Diretiva IVA, é ainda necessário que esse elemento já existisse antes dessa transmissão. Assim, um direito de locação só pode ser considerado parte integrante dessa transmissão se existisse previamente a esta e se tiver sido transferido enquanto elemento incorpóreo do estabelecimento comercial. Em contrapartida, quando o transmitente, na sua qualidade de proprietário do bem imóvel, celebra com o beneficiário um novo contrato de arrendamento comercial na sequência dessa transmissão, não procede à transferência de um direito preexistente, isto é, já existente no património do transmitente, mas à criação de um direito novo e limitado no tempo. Nestas circunstâncias, não se pode considerar que esse direito faz parte da referida transmissão de uma universalidade de bens.

53 Em segundo lugar, a circunstância de o artigo 19.°, primeiro parágrafo, e o artigo 29.° da Diretiva IVA preverem que o beneficiário continue a ser o sucessor do transmitente constitui uma mera consequência do facto de não se considerar que houve lugar a nenhuma entrega ou prestação de serviços (v., neste sentido, Acórdão de 27 de novembro de 2003, Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, n.° 43, e Despacho de 16 de janeiro de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C‑729/21, não publicado, EU:C:2023:74, n.° 36). Assim, essa presunção diz respeito apenas aos bens e serviços transferidos, que se considera não terem sido objeto de uma entrega ou de uma prestação. No entanto, a criação de um direito de locação pelo proprietário‑transmitente dos bens imóveis não equivale à cessão de um direito preexistente. (v. n.° 52, supra).

54 Daqui resulta que o direito de locação do imóvel, criado pelo transmitente‑locador a favor do beneficiário, na sequência de uma transmissão de um estabelecimento comercial entre eles, para permitir ao beneficiário a prossecução da atividade económica transferida nesse imóvel, não faz parte da transmissão de uma universalidade de bens ou de serviços na aceção dos artigos 19.° e 29.° da Diretiva IVA.

55 Por conseguinte, o transmitente do estabelecimento comercial e locador do imóvel, utilizado pelo beneficiário para a atividade tributável assumida, continua sujeito à obrigação de regularização, sem que a circunstância de o beneficiário exercer a atividade tributável assumida no âmbito da transmissão de uma universalidade de bens seja suscetível de pôr em causa a obrigação de regularização por parte do transmitente. Com efeito, esta circunstância não tem nenhuma incidência na situação do transmitente‑locador indicado nos n.os 38 e 39, supra, segundo a qual este passou a utilizar o imóvel em causa para uma atividade isenta de IVA.

56 Esta conclusão não é posta em causa pelo Acórdão de 29 de abril de 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267), no qual o Tribunal de Justiça reconheceu a uma sociedade o direito de deduzir o imposto a montante, quando esta não tinha efetuado ela própria uma operação tributável, permitindo‑lhe assim ter em consideração as operações tributadas do beneficiário. Com efeito, o contexto factual do processo que deu origem a esse acórdão era muito singular, dado que a transmissão da universalidade de bens em causa nesse processo resultava da transmissão da atividade do transmitente, que era uma Vorgründungsgesellschaft, isto é, uma sociedade de direito civil cujo objeto consistia na preparação dos recursos necessários à atividade de uma sociedade anónima a constituir.

57 Com efeito, o Tribunal de Justiça sublinhou que essa sociedade não tinha sequer a intenção, enquanto Vorgründungsgesellschaft, de realizar ela própria operações tributáveis, sendo o seu objeto social apenas o de preparar a atividade de uma sociedade anónima e que, nestas circunstâncias específicas, havia que considerar que uma Vorgründungsgesellschaft, enquanto transmitente de uma universalidade de bens, devia estar em condições de tomar em consideração as operações tributáveis do cessionário, ou seja, da sociedade anónima, para poder deduzir o IVA que incide sobre as suas prestações a montante, prestações essas que foram adquiridas para os fins das operações tributáveis do referido cessionário (Acórdão de 29 de abril de 2004, Faxworld, C‑137/02, EU:C:2004:267, n.os 41 e 42). Essa limitação estrita ao caso em apreço reflete‑se também na redação do dispositivo desse acórdão, segundo o qual uma sociedade civil, criada com o único objetivo de constituir uma sociedade de capitais, tem direito à dedução do imposto suportado a montante em relação a serviços que lhe tenham sido prestados e a bens que tenha adquirido, se, em conformidade com o seu objeto social, a sua única operação a jusante tenha consistido na transferência, a título oneroso e por ato formal, para a referida sociedade de capitais, após a sua constituição, das prestações anteriormente adquiridas, e desde que estejam preenchidos outros requisitos.

Quanto ao princípio da neutralidade fiscal

58 A interpretação dos artigos 19.° e 29.° da Diretiva IVA, conforme consta dos n.os 42 a 57, supra, é, aliás, corroborada pelo princípio da neutralidade do IVA.

59 Com efeito, o mecanismo de regularização previsto nos artigos 184.° a 186.° da Diretiva IVA visa aumentar a precisão das deduções de modo a assegurar a neutralidade do IVA, pelo que as operações efetuadas no estádio anterior apenas continuam a dar lugar ao direito à dedução quando servirem para fornecer prestações sujeitas a esse imposto. Este mecanismo tem, assim, por objetivo estabelecer uma relação estreita e direta entre o direito à dedução do IVA pago a montante e a utilização dos bens ou serviços em causa para operações tributadas a jusante (v. n.° 36, supra).

60 O princípio da neutralidade do IVA também é a tradução, por parte do legislador da União, em matéria de IVA, do princípio geral da igualdade de tratamento. Este princípio opõe‑se, nomeadamente, a que operadores económicos que efetuem as mesmas operações sejam tratados de forma diferente em matéria de cobrança do IVA (v. Acórdão de 25 de fevereiro de 2026, Digipolis, T‑575/24, EU:T:2026:156, n.° 88 e jurisprudência aí referida).

61 No caso em apreço, como sublinhou, em substância, a advogada‑geral nos n.os 50 e 51 das suas conclusões, por um lado, se continuasse a ser concedida uma dedução inicialmente efetuada do imposto quando o bem em causa fosse entretanto utilizado para a realização de operações não sujeitas a IVA, como sucede no caso da locação de imóveis, isso violaria o princípio da neutralidade do IVA (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de junho de 2021, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava e o., C‑182/20, EU:C:2021:442, n.° 29, e de 12 de setembro de 2024, Drebers, C‑243/23, EU:C:2024:736, n.° 46). Por outro, não se pode considerar que a distinção estabelecida entre o arrendamento de um imóvel em simultâneo à transmissão de um estabelecimento comercial e a venda desse imóvel no âmbito de uma cessão de empresa viole o princípio da neutralidade fiscal. Com efeito, na primeira hipótese, o transmitente‑locador exerce, após a transmissão do estabelecimento comercial e a locação do bem imóvel, através do arrendamento desse bem imóvel, uma atividade económica isenta por força do artigo 135.°, n.° 1, alínea l), da Diretiva IVA e da legislação nacional aplicável, e encontra‑se, a este respeito, numa situação comparável à de um terceiro que arrenda imóveis comerciais ao beneficiário da transmissão de uma universalidade de bens, que não pode deduzir o imposto pago a montante sobre a aquisição, construção, transformação ou a renovação desses imóveis.

62 Tendo em conta o que precede, há que responder à questão prejudicial que os artigos 14.°, 19.°, 24.°, 29.° e 184.° a 190.° da Diretiva IVA, bem como o princípio da neutralidade do IVA, devem ser interpretados no sentido de que, quando o transmitente de um estabelecimento comercial, na sequência de uma cessão de estabelecimento comercial no âmbito de uma transmissão de uma universalidade de bens, arrenda ao beneficiário um bem imóvel, isento de IVA, e esse bem imóvel continua a ser utilizado pelo beneficiário para o exercício da atividade tributável assumida, deve ser efetuada, por parte do transmitente, uma regularização da dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição, construção, transformação ou benfeitoria do referido bem imóvel.

Quanto às despesas

63 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal Geral não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

declara:

Os artigos 14.°, 19.°, 24.°, 29.° e 184.° a 190.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como o princípio da neutralidade do IVA,

devem ser interpretados no sentido de que:

quando o transmitente de um estabelecimento comercial, na sequência de uma cessão de estabelecimento comercial no âmbito de uma transmissão de uma universalidade de bens, arrenda ao beneficiário um bem imóvel, isento de IVA, e esse bem imóvel continua a ser utilizado pelo beneficiário para o exercício da atividade tributável assumida, deve ser efetuada, por parte do transmitente, uma regularização da dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição, construção, transformação ou benfeitoria do referido bem imóvel.

Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 2 de setembro de 2026.

Assinaturas

* Língua do processo: neerlandês.