Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia
Processo T-361/25

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

1 de julho de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Impostos especiais sobre o consumo — Artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/83/CEE — Artigo 7.°, n.° 1 e n.° 2, alínea a), artigo 20.°, n.° 2, e artigo 30.° da Diretiva 2008/118/CE — Irregularidade ocorrida durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo — Circulação de produtos em regime de suspensão do imposto — Cobrança do imposto especial de consumo em razão da falta de um documento de acompanhamento específico dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo »

No processo T‑361/25,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia, Alemanha), por Decisão de 22 de abril de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 13 de maio de 2025, no processo

Brenntag GmbH

contra

Hauptzollamt Duisburg,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes),

composto por: N. Półtorak, presidente, G. Hesse (relator), G. Steinfatt, D. Petrlík e I. Dimitrakopoulos, juízes,

advogado‑geral: M. Brkan,

secretário: V. Di Bucci,

visto ter o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.°‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, transferido o pedido de decisão prejudicial para o Tribunal Geral em 4 de junho de 2025,

tendo em conta a matéria referida no artigo 50.°‑B, primeiro parágrafo, alínea b), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.°‑B, segundo parágrafo, do referido estatuto,

vistos os autos,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da Brenntag, por S. Benz e H. Richter, Rechtsanwälte,

– em representação do Hauptzollamt Duisburg, por B. Berger, L. Gorschütz, M. Schwenn e H. Tulowitzki, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por M. Björkland e C. Vollrath, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 7.°, n.° 1 e n.° 2, alínea a), do artigo 20.°, n.° 2, e do artigo 30.° da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), bem como do artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas (JO 1992, L 316, p. 21).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Brenntag GmbH ao Hauptzollamt Duisburg (Serviço Aduaneiro Principal de Duisburgo, Alemanha) (a seguir «Serviço Aduaneiro»), a respeito da fixação dos impostos especiais sobre o consumo de álcool que esta empresa encaminhou para os seus clientes em 2016.

Quadro jurídico

Direito da União

Diretiva 92/83

3 O artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/83 dispõe:

«1. Os Estados‑Membros isentarão do imposto especial de consumo harmonizado os produtos abrangidos pela presente diretiva, nas condições por eles estabelecidas para assegurar a aplicação correta e direta das isenções e evitar qualquer tipo de fraude, evasão ou utilização indevida, sempre que esses produtos:

a) Sejam distribuídos sob a forma de álcool totalmente desnaturado de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros, tendo essas normas sido devidamente notificadas e aceites de acordo com o disposto nos n.os 3 e 4 do presente artigo. Esta isenção fica sujeita à aplicação das disposições da Diretiva 92/12/CEE aos movimentos comerciais de álcool totalmente desnaturado;

b) Tenham sido desnaturados de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros e sejam utilizados para o fabrico de produtos não destinados ao consumo humano;

c) Sejam utilizados para o fabrico de vinagre abrangido pelo código NC 2209;

d) Sejam utilizados para o fabrico de medicamentos, conforme definidos na Diretiva 65/65/CEE;

e) Sejam utilizados para o fabrico de aromas destinados à preparação de géneros alimentícios e bebidas não alcoólicas de teor alcoólico adquirido não superior a 1,2 %;

f) Sejam utilizados diretamente ou como componentes de produtos semiacabados destinados à produção de géneros alimentícios, com ou sem recheio, desde que o teor de álcool não exceda 8,5 litros de álcool puro por cada 100 quilogramas do produto, no caso dos chocolates, e 5 litros de álcool puro por cada 100 quilogramas do produto, nos outros casos.

2. Os Estados‑Membros podem isentar do imposto especial de consumo harmonizado os produtos abrangidos pela presente diretiva, nas condições por eles estabelecidas para assegurar a aplicação correta e direta das isenções e evitar qualquer tipo de fraude, evasão ou utilização indevida, sempre que esses produtos sejam utilizados:

a) Como amostra para análise, para a realização dos ensaios de produção necessários ou para fins científicos;

b) Na investigação científica;

c) Para fins medicinais em hospitais e farmácias;

d) Em processos de fabrico, desde que o produto final não contenha álcool;

e) No fabrico de produtos constituintes não sujeitos ao imposto especial de consumo ao abrigo da presente diretiva.»

Diretiva 2008/118

4 A Diretiva 2008/118 foi revogada pela Diretiva (UE) 2020/262 do Conselho, de 19 de dezembro de 2019, que estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo (JO 2020, L 58, p. 4). No entanto, é aplicável ratione temporis aos factos do litígio no processo principal.

5 O considerando 8 da Diretiva 2008/118 tinha a seguinte redação:

«Dado que, para o correto funcionamento do mercado interno, é necessário que o conceito e as condições de exigibilidade do imposto especial de consumo sejam uniformes em todos os Estados‑Membros, importa clarificar a nível comunitário em que momento os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são introduzidos no consumo e bem assim quem é o devedor do imposto especial de consumo.»

6 O artigo 4.° da Diretiva 2008/118 enunciava:

«Para efeitos da presente diretiva, bem como das suas disposições de execução, entende‑se por:

1. “Depositário autorizado”, a pessoa singular ou coletiva autorizada pelas autoridades competentes de um Estado‑Membro, no exercício da sua profissão, a produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto.

[...]

7. “Regime de suspensão do imposto”, um regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos sujeitos ao imposto especial de consumo não abrangidos por um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo, em que a cobrança do imposto especial de consumo é suspensa.

[...]

11. “Entreposto fiscal”, o local onde são produzidos, transformados, detidos, recebidos ou expedidos pelo depositário autorizado, no exercício da sua profissão, produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto, em determinadas condições fixadas pelas autoridades competentes do Estado‑Membro em que está situado o entreposto fiscal.»

7 O artigo 7, n.os 1 e 2, da Diretiva 2008/118 dispunha:

«1. O imposto especial de consumo torna‐se exigível na data e no Estado‐Membro da introdução no consumo.

2. Para efeitos da presente diretiva, por “introdução no consumo” entende‑se:

a) A saída, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto;

b) A detenção fora de um regime de suspensão do imposto de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo caso o imposto especial de consumo não tenha sido cobrado em conformidade com as disposições comunitárias e a legislação nacional aplicáveis;

c) A produção, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo fora de um regime de suspensão do imposto;

d) A importação, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, a menos que esses produtos sejam colocados, imediatamente após a importação, num regime de suspensão do imposto.»

8 O artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 2008/118 dispunha o seguinte:

«1. Os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo podem circular em regime de suspensão do imposto no território da Comunidade, mesmo que os produtos circulem através de um país ou território terceiro:

a) De um entreposto fiscal para:

i) outro entreposto fiscal,

ii) um destinatário registado,

[...]

2. Em derrogação das subalíneas i) e ii) da alínea a) e da alínea b) do n.° 1 do presente artigo, e excetuada a situação referida no n.° 3 do artigo 19.°, o Estado‑Membro de destino pode, nas condições que vier a fixar, permitir que os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo circulem em regime de suspensão do imposto para um local de entrega direta situado no seu território, no caso de este local ter sido designado pelo depositário autorizado no Estado‑Membro de destino ou pelo destinatário registado.

Esse depositário autorizado ou esse destinatário registado permanece responsável pela apresentação do relatório de receção referido n.° 1 do artigo 24.°»

9 Nos termos do artigo 20.° da Diretiva 2008/118:

«1. A circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto tem início, nos casos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 17.° da presente diretiva, no momento em que os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo saem do entreposto fiscal de expedição e, nos casos referidos na alínea b) do n.° 1 do artigo 17.°, no momento da sua introdução em livre prática, nos termos do artigo 79.° do Regulamento (CEE) n.° 2913/92.

2. A circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto termina, nos casos referidos no n.° 1, alínea a), subalíneas i), ii) e iv), e alínea b), do artigo 17.°, no momento em que é feita a entrega ao destinatário dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e, nos casos referidos no n.° 1, alínea a), subalínea iii), do artigo 17.°, no momento em que os produtos saem do território da Comunidade.»

10 Em conformidade com o artigo 21.°, n.os 1 a 3, da Diretiva 2008/118:

«1. A circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo só poderá ser considerada como tendo lugar em regime de suspensão do imposto se for coberta por um documento administrativo eletrónico processado nos termos dos n.os 2 e 3.

2. Para efeitos do n.° 1 do presente artigo, o expedidor apresenta um projeto de documento administrativo eletrónico às autoridades competentes do Estado‑Membro de expedição através do sistema informatizado a que se refere o artigo 1.° da Decisão n.° 1152/2003/CE, adiante designado “sistema informatizado”.

3. As autoridades competentes do Estado‐Membro de expedição verificam, por via eletrónica, os dados constantes do projeto de documento administrativo eletrónico.

Se esses dados não forem válidos, o expedidor é imediatamente informado do facto.

Se os dados forem válidos, as autoridades competentes do Estado‐Membro de expedição atribuem ao documento um código de referência administrativo específico e comunicam‐no ao expedidor.»

11 O artigo 30.° da Diretiva 2008/118 enunciava:

«Os Estados‐Membros podem estabelecer procedimentos simplificados aplicáveis à circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto que ocorra integralmente no seu território, designadamente a possibilidade de renunciar à exigência de fiscalização eletrónica dessa circulação.»

Direito alemão

12 O § 142 da Gesetz über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) (Lei relativa ao Monopólio do Álcool), de 8 de abril de 1922 (RGBl. 1922 I, p. 335, 405), na sua versão consolidada (BGBl., III, n.° 612‑7), alterado pelo artigo 1.° da Lei de 21 de junho de 2013 (BGBl. 2013 I, p. 1650) (a seguir «BranntwMonG»), previa, nomeadamente:

«(1) Entende‑se por “irregularidade” uma situação que ocorra durante a circulação em regime de suspensão do imposto especial de consumo, com exceção dos casos referidos no § 143, n.° 3, em razão da qual a circulação ou parte dela não possa ser devidamente terminada.

(2) Se ocorrerem irregularidades durante a circulação de produtos, na aceção dos §§ 139 a 141, no território fiscal, os produtos em causa deixam de estar sujeitos ao regime de suspensão do imposto especial de consumo.

[…]»

13 O § 143 da BranntwMonG dispunha nomeadamente:

«(1) O imposto especial de consumo torna‑se exigível no momento da introdução no consumo dos produtos, a menos que seja posteriormente aplicável uma isenção desse imposto.

(2) Os produtos são introduzidos no consumo em caso:

1. de saída do entreposto fiscal, a menos que se aplique posteriormente outro regime de suspensão do imposto especial de consumo; o consumo no entreposto fiscal equivale a uma saída,

[...]

5. de irregularidade, na aceção do § 142, durante a circulação em regime de suspensão do imposto especial de consumo.

[...]»

14 O § 152 da BranntwMonG previa nomeadamente que:

«(1) Os produtos estão isentos do imposto especial de consumo quando são utilizados para fins comerciais

1. para o fabrico de medicamentos pelas pessoas habilitadas para o efeito pela legislação em matéria farmacêutica, com exceção das misturas puras de álcool e de água,

2. sem desnaturação para o fabrico de vinagre,

3. após desnaturação para o fabrico de produtos que não são nem medicamentos nem géneros alimentícios,

4. após desnaturação para fins de aquecimento, limpeza ou outros fins que não se destinem ao fabrico de produtos;

5. sem desnaturação, para o fabrico de aromas para efeitos de aromatização

a) de bebidas de teor alcoólico não superior a 1,2 %,

b) de outros géneros alimentícios, exceto bebidas espirituosas e outras bebidas alcoólicas,

[…]»

15 Nos termos do § 26, n.° 7, do Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV) (Regulamento que aplica a Lei relativa ao Monopólio do Álcool), de 5 de outubro de 2009 (BGBl. 2009 I, p. 3262, 3280) com a última redação que lhe foi dada pelo artigo 9.° da Lei de 3 de dezembro de 2015 (BGBl. 2015 I, p. 2178) e revogado com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2018 (a seguir «BrStV»):

«(7)1 Se, quando da circulação de produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo, o destinatário for um depositário fiscal estabelecido no território fiscal que encaminha os produtos em regime de suspensão do imposto para outro entreposto fiscal no território fiscal ou para o estabelecimento de um utilizador (§ 153, n.° 1, do presente regulamento) estabelecido no território fiscal, o serviço aduaneiro principal competente pode, mediante pedido e sob reserva de revogação, permitir que se considere que os produtos entraram e, ao mesmo tempo, saíram do seu entreposto fiscal, assim que o destinatário no território fiscal tiver adquirido a posse dos produtos. 2 O aqui disposto não prejudica as disposições relativas à circulação de produtos em regime de suspensão dos impostos especiais de consumo.»

16 O § 28 do BrStV dispunha, nomeadamente:

«(1) 1 Em caso de circulação de produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo para estabelecimentos de utilizadores (§ 153, n.° 1, do presente regulamento), o depositário fiscal estabelecido no território fiscal, na qualidade de expedidor, ou o expedidor registado deve utilizar, a partir do local de importação situado no território fiscal, o documento de acompanhamento. 2 Em vez do documento de acompanhamento, o expedidor pode utilizar um documento comercial que inclua todas as indicações contidas no documento de acompanhamento. 3 Deve apor no documento comercial a menção “documento de acompanhamento para a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão desses impostos”.

[...]

(7) 1 Os documentos de acompanhamento a que se refere o n.° 1 [...] não são necessários nas condições previstas no n.° 8, primeiro período, se forem transportados os seguintes produtos:

1. bebidas espirituosas desnaturadas pelos meios de desnaturação referidos no § 44 e no § 50, n.os 4 e 5,

[…]

2 Considera‑se que os produtos deram entrada no estabelecimento do destinatário assim que este tiver adquirido a posse dos mesmos.

(8) 1 O expedidor deve juntar aos produtos referidos no n.° 7 documentos comerciais que contenham:

1. no caso referido no n.° 7, primeiro período, ponto 1, a menção:

“Este álcool é desnaturado. A desnaturação ou a utilização para consumo humano ou para o fabrico de bebidas alcoólicas, bem como o tráfico ilícito, têm consequências penais e fiscais.”

[...]»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

17 A Brenntag é uma sociedade de direito alemão cuja atividade consiste na comercialização de produtos químicos industriais e especiais. O Serviço Aduaneiro concedeu‑lhe, com efeitos a partir de 21 de janeiro de 2011, a autorização para armazenar álcool em regime de suspensão do imposto especial de consumo. Por força dessa autorização, a Brenntag podia recorrer ao mecanismo do encaminhamento (weiterbefördern), previsto no § 26, n.° 7, do BrStV. Mediante este mecanismo, os produtos são encaminhados diretamente dos fornecedores da Brenntag para os seus clientes estabelecidos no território fiscal alemão, sem que esta seja obrigada a proceder a uma entrada física prévia desses produtos no seu entreposto fiscal. Neste contexto, a circulação subsequente é vista como a circulação fictícia dos produtos do entreposto fiscal da Brenntag para os entrepostos fiscais dos seus clientes ou para os estabelecimentos de utilizadores profissionais na aceção do § 26, n.° 7, do BrStV.

18 Em 2016, a Brenntag adquiriu álcool a fornecedores estabelecidos na Bélgica, em França, na Polónia e na Alemanha (a seguir «fornecedores»), que ela própria revendeu parcialmente a clientes estabelecidos na Alemanha. A sociedade BCD Chemie GmbH, que pertencia ao grupo da Brenntag, revendeu uma parte do álcool a clientes estabelecidos na Alemanha. O álcool foi transportado, a partir dos entrepostos fiscais dos fornecedores, diretamente para os clientes da Brenntag ou para os clientes da BCD Chemie. As ordens de transporte destas entregas foram dadas pela Brenntag, com exceção de cinco dentre elas, relativamente às quais as ordens de transporte foram dadas pelos fornecedores, estabelecidos na Bélgica e na Alemanha.

19 Os fornecedores transmitiram, de cada uma das vezes, antes do início da circulação do álcool em regime de suspensão do imposto especial de consumo, projetos de documentos administrativos eletrónicos. Esses documentos mencionavam, geralmente, como destinatário, o nome e o endereço da Brenntag, bem como o número para efeitos de imposto especial de consumo que lhe foi atribuído e, como local de entrega, o número do seu entreposto fiscal, assim como o nome e o endereço do seu cliente ou do cliente da BCD Chemie estabelecido na Alemanha. Em contrapartida, em relação a 22 entregas, os documentos administrativos eletrónicos mencionavam, como destinatário e como local de entrega, o nome e o endereço da Brenntag, bem como o seu número para efeitos de imposto especial de consumo e o número do seu entreposto fiscal. As autoridades competentes validaram os projetos de documentos administrativos eletrónicos enviados pelos fornecedores através da atribuição de um código de referência. Após a entrega do álcool aos seus clientes ou aos clientes da BCD Chemie, a Brenntag enviou avisos de receção ao Serviço Aduaneiro.

20 Na sequência de uma inspeção, o Serviço Aduaneiro reclamou da Brenntag 62 633 047,55 euros a título de imposto especial de consumo relativo a essas operações realizadas em 2016. A Brenntag contestou essa decisão através de uma reclamação.

21 O Serviço Aduaneiro indeferiu a reclamação da Brenntag. Em especial, o Serviço Aduaneiro indicou que a detenção, pelo destinatário, neste caso a Brenntag, de álcool transportado em regime de suspensão do imposto especial de consumo era considerada, em conformidade com o § 26, n.° 7, primeiro período, do BrStV, uma receção fictícia no seu entreposto fiscal, o que dava origem, simultaneamente, a uma saída fictícia desse entreposto sem exigibilidade do imposto especial de consumo se outra circulação sob esse regime ocorresse subsequentemente. Após aceder à posse do álcool, o destinatário, a saber a Brenntag, enquanto novo expedidor, deveria ter transmitido um projeto de documento administrativo eletrónico para a circulação subsequente do álcool, sem o qual essa circulação não poderia ter ocorrido no território fiscal alemão em regime de suspensão do imposto especial de consumo. O Serviço Aduaneiro apurou que, em certos casos, a Brenntag não tinha emitido as ordens de transporte. Por conseguinte, não tinha obtido indiretamente a posse do produto, o que tinha conduzido a uma irregularidade durante a circulação em regime de suspensão do imposto especial de consumo, na aceção do § 143, n.° 2, ponto 5, da BranntwMonG e, portanto, a uma saída do regime de suspensão do imposto. O Serviço Aduaneiro considerou igualmente que, noutros casos, a falta de transmissão atempada dos projetos de documentos administrativos e a emissão tardia de faturas tinham levado a uma saída do álcool do seu entreposto fiscal sem aplicação de outro regime de suspensão do imposto. O álcool foi então considerado introduzido no consumo em conformidade com o § 143, n.° 2, ponto 1, da BranntwMonG. Segundo o Serviço Aduaneiro, a fixação do imposto especial de consumo nestas circunstâncias respeita o princípio da proporcionalidade, uma vez que as exigências relativas à transmissão da documentação necessária à circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo é um requisito material da circulação em regime de suspensão do imposto especial de consumo.

22 A Brenntag interpôs recurso da decisão do Serviço Aduaneiro que indeferiu a sua reclamação no Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributário de Dusseldórfia, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

23 Por um lado, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que, nos casos em que a Brenntag não emitiu ordens de transporte para a circulação do álcool dos seus fornecedores até aos seus clientes, se pode considerar que os impostos especiais de consumo se tornaram exigíveis, em conformidade com o § 143, n.° 2, ponto 5, da BranntwMonG, em razão de uma irregularidade ocorrida durante essa circulação. Com efeito, embora a circulação do álcool a partir dos entrepostos fiscais dos fornecedores da Brenntag para os entrepostos dos clientes desta última e para os clientes da BCD Chemie tenha sido efetuada a coberto de um documento administrativo eletrónico — tendo os fornecedores da Brenntag feito uso do mesmo —, o mecanismo previsto no § 26, n.° 7, primeiro período, do BrStV exigia que a Brenntag adquirisse a posse do álcool no território fiscal alemão. No entanto, no direito alemão, é a pessoa que emite a ordem de transporte que adquire indiretamente a posse dos produtos. Não tendo emitido as ordens de transporte, a Brenntag não adquiriu indiretamente a posse do álcool entregue diretamente aos seus clientes, pelo que, em conformidade com o § 26, n.° 7, primeiro período, do BrStV, não teve lugar nenhuma receção fictícia do álcool no seu entreposto fiscal nem nenhuma saída fictícia do mesmo desse entreposto.

24 Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio observa que, nos outros casos, a saber aqueles em que a Brenntag não transmitiu, atempadamente, a documentação exigida para a circulação subsequente fictícia do álcool num regime de suspensão dos impostos especiais de consumo, que vai da passagem da fronteira alemã pelos camiões até à entrega do álcool aos seus clientes ou aos clientes da BCD Chemie, pode considerar‑se que os impostos especiais de consumo se tornaram exigíveis pelo facto de ter ocorrido uma irregularidade durante essa circulação na aceção do § 143, n.° 2, ponto 5, da BranntwMonG. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, essa irregularidade não teria, todavia, ocorrido durante a circulação em regime de suspensão do imposto especial de consumo se a Brenntag não tivesse sido obrigada, em conformidade com o § 26, n.° 7, primeiro período, do BrStV, a dar entrada, ficticiamente, no seu entreposto fiscal, ao álcool transportado sob esse regime, e a dar‑lhe depois saída antes da sua circulação subsequente fictícia para os seus clientes e para os clientes da BCD Chemie.

25 O órgão jurisdicional de reenvio deduz daí que a solução do litígio depende da questão de saber se o artigo 7.°, n.° 1 e n.° 2, alínea a), o artigo 20.°, n.° 2, e o artigo 30.° da Diretiva 2008/118 devem ser interpretados no sentido de que se opõem à aplicação de uma regulamentação nacional como a prevista no § 26, n.° 7, primeiro período, do BrStV.

26 O órgão jurisdicional de reenvio duvida igualmente que uma autoridade nacional possa recusar o benefício de uma isenção do imposto especial de consumo devido a uma simples transmissão irregular da documentação exigida para a circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo, sem verificar se os requisitos materiais relativos à utilização de um produto que beneficia da isenção desses impostos estavam preenchidos.

27 Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Düsseldorf Berlin‑Brandenburg (Tribunal Tributário de Dusseldórfia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Devem o artigo 7.°, n.° 1 e n.° 2, alínea a), o artigo 20.°, n.° 2, e o artigo 30.° da Diretiva [2008/118] ser interpretados no sentido de que se opõem à aplicação de uma disposição nacional nos termos da qual, no caso de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão do imposto para um entreposto fiscal num Estado‑Membro e que sejam encaminhados em regime de suspensão do imposto pelo depositário do entreposto fiscal para outro entreposto fiscal no Estado‑Membro em causa ou para o estabelecimento de um utilizador comercial no Estado‑Membro em causa, se considera que os produtos entram e ao mesmo tempo saem do entreposto fiscal do respetivo depositário assim que o referido depositário [adquira a posse], no Estado‑Membro em causa, dos produtos, devendo, por conseguinte, o depositário do entreposto fiscal iniciar, quanto a estes produtos, um novo regime de suspensão do imposto especial de consumo?

2) Deve o artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva [92/83] ser interpretado no sentido de que o princípio da proporcionalidade do direito da União se opõe à recusa de uma isenção prevista nesta diretiva pelo facto de, em aplicação da disposição nacional referida na primeira questão prejudicial, não ter sido apresentado qualquer outro projeto de documento administrativo eletrónico para efeitos do encaminhamento fictício de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto ou não ter sido utilizado qualquer documento de acompanhamento ou documento comercial para a circulação num Estado‑Membro para estabelecimentos de utilizadores comerciais com a menção de o álcool ter sido desnaturado e de a não desnaturação ou a utilização para fins de consumo ou para a produção de bebidas alcoólicas, bem como o comércio não autorizado, terem consequências a nível de direito penal e fiscal, não obstante o álcool ter sido utilizado para fins comerciais isentos de imposto ou ter entrado no entreposto fiscal de [um depositário] autorizad[o]?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão

28 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 7.°, n.° 1 e n.° 2, alínea a), o artigo 20.°, n.° 2, e o artigo 30.° da Diretiva 2008/118 devem ser interpretados no sentido de que, no âmbito da circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto com destino a um depositário autorizado estabelecido num Estado‑Membro, quando esses produtos não são transportados para o seu entreposto fiscal, mas são encaminhados diretamente dos seus fornecedores para os entrepostos fiscais dos seus clientes situados no Estado‑Membro em causa, estas disposições se opõem a uma regulamentação nacional que prevê uma ficção jurídica segundo a qual, no momento em que o depositário autorizado adquire a posse dos produtos, sem os deter fisicamente (aquisição dita «indireta» da posse), no território fiscal do Estado‑Membro em que está estabelecido, se considera que esses produtos foram entregues a este e saíram, simultaneamente, do seu entreposto fiscal, impondo‑se por isso a abertura de um novo regime de suspensão do imposto.

29 Para responder à primeira questão, importa salientar, em primeiro lugar, que, por força do artigo 2.° da Diretiva 2008/118, estão sujeitos ao imposto especial de consumo os produtos referidos no artigo 1.° desta diretiva, entre os quais figura o álcool abrangido pela Diretiva 92/83, no momento da sua produção no território da União ou da sua importação nesse território. Enquanto o facto gerador do imposto especial de consumo é, assim, a produção no referido território ou a importação para o mesmo dos produtos em causa, este imposto só se torna exigível, nos termos do artigo 7.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118, no momento da introdução no consumo desses produtos (Acórdão de 28 de janeiro de 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, n.° 21). Quando seja aplicável a esses produtos um regime de suspensão do imposto, entende‑se por introdução no consumo, nos termos do artigo 7.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 2008/118, a saída, mesmo que irregular, desse regime.

30 Em segundo lugar, segundo o artigo 17.°, n.° 1, alíneas a) e i), da Diretiva 2008/118, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo podem circular em regime de suspensão do imposto no território da União, nomeadamente, de um entreposto fiscal situado num Estado‑Membro para outro entreposto fiscal situado noutro Estado‑Membro. Esse regime de suspensão caracteriza‑se pelo facto de os impostos especiais de consumo respeitantes aos produtos abrangidos por esse regime ainda não serem exigíveis, apesar de já ter ocorrido o facto gerador do imposto. Consequentemente, no que se refere aos produtos sujeitos ao imposto especial de consumo, esse regime adia a exigibilidade do referido imposto até à verificação de um requisito de exigibilidade (v. Acórdão de 28 de janeiro de 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, n.° 22 e jurisprudência aí referida).

31 Em terceiro lugar, em derrogação do artigo 17.°, n.° 1, alíneas a), i) e ii), da Diretiva 2008/118, o artigo 17.°, n.° 2, desta diretiva confere aos Estados‑Membros, em determinadas condições, a faculdade de autorizar a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto para um local de entrega direta situado no seu território. Este local, distinto do entreposto fiscal do destinatário, deve ser previamente designado pelo depositário autorizado no Estado‑Membro de destino.

32 A este respeito, resulta das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que a República Federal da Alemanha não fez uso da faculdade prevista no artigo 17.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118.

33 Em quarto lugar, o artigo 20.° da Diretiva 2008/118 determina o momento em que se inicia e termina a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto. Assim, segundo o artigo 20.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118, nos casos referidos no artigo 17.°, n.° 1, alínea a), i), desta diretiva, essa circulação tem início quando esses produtos saem do entreposto fiscal de expedição.

34 Segundo o artigo 20.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, numa situação como a do processo principal, em que produtos sujeitos a impostos especiais de consumo circulam em regime de suspensão do imposto no território da União com base no artigo 17.°, n.° 1, alínea a), i), desta diretiva, a circulação desses produtos termina «no momento em que é feita a entrega ao destinatário dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo». A este respeito, a Diretiva 2008/118 não definiu o que se deve entender pela expressão «é feita a entrega ao destinatário dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo». Todavia, o Tribunal de Justiça declarou, tendo em conta a redação desta disposição, que era a receção efetiva dos produtos, enquanto tais, pelo seu destinatário, que devia ser tida em conta para determinar o momento da sua entrega (Acórdão de 28 de janeiro de 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, n.° 29).

35 Além disso, o Tribunal de Justiça esclareceu que o artigo 20.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, ao precisar o momento em que termina a circulação dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto, pretendia definir o momento em que esses produtos deviam ser considerados introduzidos no consumo e determinar, por conseguinte, o momento em que o imposto sobre esses produtos se tornava exigível (Acórdão de 28 de janeiro de 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, n.° 31).

36 No que respeita à introdução no consumo e à exigibilidade do imposto especial de consumo, a expressão «a saída [...] de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto», que figura no artigo 7.°, n.° 2, alínea a), da Diretiva 2008/118 designa, como resulta da jurisprudência, a saída física desses produtos e não a sua simples venda, devendo a exigibilidade do imposto especial de consumo, enquanto imposto sobre o consumo, situar‑se o mais próximo possível do consumidor final não podendo, por conseguinte, ocorrer enquanto os produtos em causa permanecerem no entreposto fiscal de um depositário autorizado (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, Polihim‑SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, n.os 48 a 52).

37 Decorre assim da jurisprudência, que subordina a exigibilidade do imposto especial de consumo à saída física dos produtos do entreposto fiscal, que, para a aplicação do artigo 20.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto só pode terminar no momento da receção física e efetiva desses produtos pelo destinatário pertinente para a circulação em causa. Por conseguinte, uma regulamentação nacional que prevê uma ficção jurídica segundo a qual, no momento da aquisição da posse indireta dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo pelo depositário autorizado, se considera que esses produtos foram entregues a este e saíram, simultaneamente, do seu entreposto fiscal, como a instituída pelo § 26, n.° 7, do BrStV, não pode ter por efeito tornar os impostos especiais de consumo exigíveis no momento dessa saída fictícia, sob reserva da aplicação subsequente de um novo regime de suspensão do imposto.

38 Por último, esta interpretação é corroborada pela necessidade de assegurar uma aplicação uniforme do direito da União nos Estados‑Membros. Como declarou o Tribunal de Justiça, resulta do considerando 8 da Diretiva 2008/118 que é necessário, para o correto funcionamento do mercado interno, que o conceito e as condições de exigibilidade do imposto especial de consumo sejam uniformes em todos os Estados‑Membros e que esta diretiva determina, por conseguinte, a nível da União, em que momento os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são introduzidos no consumo (Acórdão de 8 de fevereiro de 2018, Comissão/Grécia, C‑590/16, EU:C:2018:77, n.° 44). Admitindo que uma regulamentação nacional preveja uma ficção como a que está em causa no processo principal, já não pode ser alcançado o objetivo de uma interpretação uniforme em todos os Estados‑Membros dos conceitos de «saída» e de «introdução no consumo», que determinam o momento da exigibilidade dos impostos especiais de consumo.

39 Em quinto lugar, segundo o artigo 30.° da Diretiva 2008/118, os Estados‐Membros podem estabelecer procedimentos simplificados aplicáveis à circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto que ocorra integralmente no seu território, designadamente a possibilidade de renunciar à exigência de fiscalização eletrónica dessa circulação.

40 Antes de mais, resulta do artigo 30.° da Diretiva 2008/118 que a possibilidade, mencionada no n.° 39, supra, prevista por esta diretiva para os Estados‑Membros se limita à circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto que se desenrole inteiramente no seu território, o que exclui a circulação transfronteiriça em regime de suspensão do imposto para produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, a partir de entrepostos fiscais situados noutros Estados‑Membros, com destino a clientes estabelecidos no território nacional, como certos movimentos em causa no processo principal.

41 Em seguida, há que observar que o artigo 30.° da Diretiva 2008/118 visa unicamente os aspetos processuais aplicáveis a esses movimentos, pelo que tal disposição não pode regular os requisitos materiais relativos ao referido regime de suspensão do imposto e ao termo dos movimentos efetuados sob esse regime, que são regulados pelo artigo 17.°, n.os 1 e 2, e pelo artigo 20.°, n.° 2, da referida diretiva. Estas últimas disposições afiguram‑se, de resto, indissociáveis dos conceitos de «introdução no consumo» e de «exigibilidade do imposto especial de consumo» referidos no artigo 7.° da mesma diretiva.

42 Por último, o artigo 20.°, n.° 2, da Diretiva 2008/118, que regula as condições em que termina a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto, tem caráter obrigatório para os Estados‑Membros, pelo que estes não podem derrogá‑las no seu direito nacional.

43 Daqui resulta que o artigo 30.° da Diretiva 2008/118 não pode ser interpretado no sentido de que permite aos Estados‑Membros prever que a simples aquisição da posse indireta de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo pelo depositário autorizado destinatário põe termo, para efeitos desta diretiva, à circulação para o seu entreposto fiscal de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo em regime de suspensão do imposto e dá início a uma nova circulação em regime de suspensão do imposto. Tal conclusão não prejudica a apreciação, que é da exclusiva competência do órgão jurisdicional de reenvio, dos efeitos que o direito nacional atribui ao mecanismo previsto no § 26, n.° 7, primeiro período, do BrStV, desde que esses efeitos não alterem o início nem o termo da circulação em regime de suspensão do imposto na aceção da Diretiva 2008/118.

44 Tendo em conta todas estas considerações, há que responder à primeira questão que o artigo 7.°, n.° 1 e n.° 2, alínea a), o artigo 20.°, n.° 2, e o artigo 30.° da Diretiva 2008/118 devem ser interpretados no sentido de que, no âmbito da circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto com destino a um depositário autorizado estabelecido num Estado‑Membro, quando esses produtos não são transportados para o seu entreposto fiscal, mas são encaminhados diretamente dos seus fornecedores para os entrepostos fiscais dos seus clientes situados no Estado‑Membro em causa, se opõem a uma regulamentação nacional que prevê uma ficção jurídica segundo a qual, no momento em que o depositário autorizado adquire a posse dos produtos, sem os deter fisicamente, no território fiscal do Estado‑Membro em que está estabelecido, se considera que esses produtos foram entregues a este no seu entreposto fiscal e saíram, simultaneamente, do seu entreposto fiscal, impondo‑se por isso a abertura de um novo regime de suspensão do imposto.

Quanto à segunda questão

45 Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que o princípio da proporcionalidade se opõe à recusa de uma isenção dos impostos especiais de consumo, prevista nesta disposição, pelo facto de a documentação exigida, segundo o direito do Estado‑Membro em causa, faltar no momento da circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo, quer se trate de uma circulação fictícia prevista numa regulamentação nacional como a objeto da primeira questão prejudicial ou de uma circulação no território nacional para estabelecimentos de utilizadores profissionais, quando esses produtos tiverem sido utilizados para fins comerciais com isenção de impostos especiais de consumo ou tenham sido entregues no entreposto fiscal de um depositário autorizado.

46 A título preliminar, importa precisar que o regime de suspensão do imposto especial de consumo, regulado pela Diretiva 2008/118, e a isenção do imposto especial de consumo, prevista no artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/83, estão sujeitos a requisitos diferentes.

47 Com efeito, enquanto o artigo 21.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118 reserva o benefício do regime da suspensão do imposto apenas à circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo efetuada ao abrigo de um documento administrativo eletrónico, elaborado em conformidade com os n.os 2 e 3 do referido artigo, a isenção do imposto especial de consumo obedece a requisitos de aplicação distintos ligados às características e à utilização desses produtos, em conformidade com o artigo 27.° da Diretiva 92/83. Por outro lado, o conceito de «entrad[a] no entreposto fiscal de [um depositário] autorizad[o]», mencionado pelo órgão jurisdicional de reenvio, é alheio aos requisitos de aplicação do artigo 27.° da Diretiva 92/83.

48 Decorre da segunda questão, lida à luz das constatações de facto da decisão de reenvio, que o órgão jurisdicional de reenvio considera que a regulamentação nacional subordina a isenção do álcool à transmissão regular da documentação exigida para a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, nomeadamente do documento administrativo eletrónico referido no artigo 21.°, n.° 1, da Diretiva 2008/118, bem como de qualquer outro documento previsto pelo direito do Estado‑Membro em causa, como um documento de acompanhamento ou um documento comercial que contenha uma menção relativa à desnaturação do álcool.

49 Independentemente do facto de, em conformidade com a resposta à primeira questão, esse documento não poder ser exigido nos casos de circulação fictícia a que se refere essa questão, importa recordar que, no exercício do poder de que dispõem para fixar os requisitos a que estão sujeitas as isenções previstas no artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/83, os Estados‑Membros devem respeitar os princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica da União, entre os quais figura, nomeadamente, o princípio da proporcionalidade (v., por analogia, Acórdão de 27 de junho de 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, n.° 43).

50 Em caso de falta ou de transmissão irregular da documentação exigida para a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo no momento da sua circulação, um Estado‑Membro não pode recusar a isenção prevista no artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/83 se, à luz dos elementos de que dispõem as autoridades competentes, estiverem preenchidos os requisitos materiais relativos à sua aplicação (v., por analogia, Acórdão de 27 de junho de 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, n.° 44).

51 Só assim não será se o operador em causa tiver participado intencionalmente numa fraude fiscal, evasão ou utilização indevida, ou se a falta, ou sendo caso disso, a extemporaneidade ou a inexatidão da documentação que devia acompanhar os produtos sujeitos a imposto especial de consumo quando da sua circulação tiver impedido a produção de prova segura de que o álcool foi utilizado para fins isentos (v., por analogia, Acórdão de 13 de março de 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, n.° 68), o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

52 No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio, por um lado, não menciona nenhum elemento concreto suscetível de levantar suspeitas quanto à existência de uma fraude, utilização indevida ou evasão fiscal e, por outro, parece considerar que os produtos em causa foram efetivamente utilizados para fins isentos.

53 Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à segunda questão que o artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional nos termos da qual o benefício da isenção do imposto especial de consumo é recusado pelo simples facto de a documentação exigida para a circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo faltar ou ter sido elaborada ou transmitida tardiamente, se, por um lado, estiver demonstrado que esses produtos foram utilizados para fins isentos e, por outro, não houver nenhum indício suscetível de levantar suspeitas quanto à existência de uma fraude, utilização indevida ou evasão fiscal.

Quanto às despesas

54 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

declara:

1) O artigo 7.°, n.° 1 e n.° 2, alínea a), o artigo 20.°, n.° 2, e o artigo 30.° da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE,

devem ser interpretados no sentido de que:

no âmbito da circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto com destino a um depositário autorizado estabelecido num Estado‑Membro, quando esses produtos não são transportados para o seu entreposto fiscal, mas são encaminhados diretamente dos seus fornecedores para os entrepostos fiscais dos seus clientes situados no Estado‑Membro em causa, se opõem a uma regulamentação nacional que prevê uma ficção jurídica segundo a qual, no momento em que o depositário autorizado adquire a posse dos produtos, sem os deter fisicamente, no território fiscal do Estado‑Membro em que está estabelecido, se considera que esses produtos foram entregues a este no seu entreposto fiscal e saíram, simultaneamente, do seu entreposto fiscal, impondo-se por isso a abertura de um novo regime de suspensão do imposto.

2) O artigo 27.°, n.os 1 e 2, da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas,

deve ser interpretado no sentido de que:

se opõe a uma regulamentação nacional nos termos da qual o benefício da isenção do imposto especial de consumo é recusado pelo simples facto de a documentação exigida para a circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo faltar ou ter sido elaborada ou transmitida tardiamente, se, por um lado, estiver demonstrado que esses produtos foram utilizados para fins isentos e, por outro, não houver nenhum indício suscetível de levantar suspeitas quanto à existência de uma fraude, utilização indevida ou evasão fiscal.

Półtorak

Hesse

Steinfatt

Petrlík

Dimitrakopoulos

Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 1 de julho de 2026.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.