Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia
Processo T-356/25

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Quinta Secção, em formação de cinco juízes)

8 de julho de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do IVA — Representante fiscal designado como devedor do IVA — Artigo 204.° da Diretiva 2006/112/CE — Responsabilidade solidária — Artigo 205.° da Diretiva 2006/112 — Regulamentação nacional que designa o representante fiscal como devedor do IVA e prevê a sua responsabilidade solidária — Proporcionalidade »

No processo T‑356/25, [Rapera] (i),

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Salónica, Grécia), por Decisão de 6 de maio de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 8 de maio de 2025, no processo

AY

contra

Anexartiti Archi Dimosion Esodon,

O TRIBUNAL GERAL (Quinta Secção, em formação de cinco juízes),

composto por: S. Papasavvas, presidente, M. Sampol Pucurull (relator), T. Pynnä, J. Laitenberger e M. Stancu, juízes,

advogado‑geral: J. Martín y Pérez de Nanclares,

secretário: S. Spyropoulos, administradora,

visto ter o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.°‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, transferido o pedido de decisão prejudicial ao Tribunal Geral em 3 de junho de 2025,

tendo em conta a matéria referida no artigo 50.°‑B, primeiro parágrafo, alínea a), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.°‑B, segundo parágrafo, do referido estatuto,

vistos os autos,

após a audiência de 25 de fevereiro de 2026,

vistas as observações apresentadas:

– em representação de AY, por D. Finokaliotis e A. Finokalioti, dikigoroi,

– em representação do Governo Helénico, por E.‑E. Krompa, I. Kotsoni e M. Tassopoulou, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por N. Athanasiadou e P. Carlin, na qualidade de agentes,

vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,

profere o presente

Acórdão

1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 204.° e 205.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva (UE) 2019/1995 do Conselho, de 21 de novembro de 2019 (JO 2019, L 310, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»), e do princípio da proporcionalidade.

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe AY, uma despachante aduaneira residente na Grécia, à Anexartiti Archi Dimosion Esodon (Autoridade Independente das Receitas Públicas, Grécia; a seguir «AADE») a respeito de medidas cautelares adotadas contra AY para assegurar o pagamento do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) devido nesse Estado‑Membro pela O, uma sociedade com sede em Itália.

Quadro jurídico

Direito da União

3 O artigo 204.° da Diretiva IVA prevê:

«1. Quando, nos termos do disposto nos artigos 193.° a 197.°, 199.° e 200.°, o devedor do imposto for um sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro em que o IVA é devido, os Estados‑Membros podem permitir‑lhe designar um representante fiscal como devedor do imposto.

Além disso, quando a operação tributável for efetuada por um sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro em que o IVA é devido e não existir, com o país da sede ou de estabelecimento desse sujeito passivo, qualquer instrumento jurídico relativo à assistência mútua de alcance análogo ao previsto na Diretiva 76/308/CEE e no Regulamento (CE) n.° 1798/2003, os Estados‑Membros podem adotar disposições que prevejam que o devedor do imposto é um representante fiscal designado pelo sujeito passivo não estabelecido.

Todavia, os Estados‐Membros não podem aplicar a opção prevista no segundo parágrafo aos sujeitos passivos, na aceção do artigo 358.°‐A, ponto 1, que tenham optado pelo regime especial dos serviços prestados por sujeitos passivos não estabelecidos na Comunidade.

2. A opção prevista no primeiro parágrafo do n.° 1 está sujeita às condições e regras definidas por cada Estado‑Membro.»

4 O artigo 205.° da Diretiva IVA dispõe:

«Nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.°, 202.°, 203.° e 204.°, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.»

5 O artigo 213.°, n.° 1, da Diretiva IVA tem a seguinte redação:

«Os sujeitos passivos devem declarar o início, a alteração e a cessação da sua atividade na qualidade de sujeitos passivos.

[...]»

6 O artigo 214.°, n.° 1, da Diretiva IVA dispõe:

«Os Estados‑Membros tomam as medidas necessárias para que sejam identificadas através de um número individual as seguintes pessoas:

a) Os sujeitos passivos […] que efetuem, no respetivo território, entregas de bens ou prestações de serviços que lhes confiram direito a dedução [...];

b) Os sujeitos passivos ou as pessoas coletivas que não sejam sujeitos passivos que efetuem aquisições intracomunitárias de bens sujeitas ao IVA [...];

[...]»

Direito grego

7 A Nomos 2859/2000 – Kyrosi Kodika Forou Prostithemenis Axias (Lei 2859/2000 que aprova o Código do IVA) (FEK A’ 248), na sua versão em vigor à data dos factos (a seguir «Código do IVA»), continha um artigo 35.°, intitulado «Pessoas devedoras do imposto», que dispunha no seu n.° 1:

«Relativamente às entregas de bens, às aquisições intracomunitárias de bens e às prestações de serviços, são devedores do imposto:

a) o sujeito passivo estabelecido no território do país, pelas operações por si efetuadas e cujo lugar de tributação se situe no território do país [...];

b) o sujeito passivo estabelecido no território de outro Estado‑Membro, pelas operações por si efetuadas e cujo lugar de tributação se situe no território do país, com exceção das operações referidas nas alíneas e), f) e h), e desde que não tenha designado um representante fiscal em conformidade com o artigo 36.°, n.° 4, alínea e);

c) o representante fiscal do sujeito passivo não estabelecido na Grécia, pelas operações por este efetuadas e cujo lugar de tributação se situe no território do país, com exceção das operações referidas nas alíneas e), f) e h);

d) [...]

e) desde que seja sujeito passivo, o destinatário dos bens, relativamente às seguintes operações [...];

f) desde que seja sujeito passivo ou uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, o destinatário dos serviços [...];

g) o destinatário dos bens e serviços estabelecido no território do país, relativamente às operações pelas quais o devedor do imposto é, em princípio, o representante fiscal referido na alínea c) e para as quais não tenha sido designado um representante fiscal em conformidade com o artigo 36.°, n.° 4, alínea d);

h) em qualquer outro caso, o destinatário dos bens e serviços estabelecido no território do país [...]»

8 O artigo 36.° do Código do IVA, sob a epígrafe «Obrigações dos sujeitos passivos», dispunha, nos seus n.° 4, alíneas d) e e), e n.° 7, alínea d):

«4. O sujeito passivo é também obrigado: [...]

d) A designar um representante fiscal antes de ser efetuada qualquer operação tributável no território do país, quando se trate de um sujeito passivo que não esteja estabelecido de forma permanente no território do país ou no território de outro Estado‑Membro e seja ele próprio devedor do imposto em conformidade com o disposto no artigo 35.° A designação do representante fiscal efetua‑se mediante a entrega de uma cópia do respetivo mandato ao chefe do serviço de finanças competente relativamente ao imposto sobre o rendimento do representante fiscal. Esta cópia deve ser autenticada pela autoridade consular grega do lugar onde o sujeito passivo está estabelecido ou pela autoridade designada para a autenticação em conformidade com a Convenção da Haia de 5 de outubro de 1961.

e) Os sujeitos passivos estabelecidos noutro Estado‑Membro da União Europeia e que não tenham estabelecimento na Grécia podem igualmente designar um representante fiscal, em conformidade com o disposto na alínea d) do presente número. Neste caso, o representante fiscal não é obrigado a manter registos nem a emitir documentos contabilísticos relativamente às operações efetuadas pelo seu mandante.

[...]

7. As seguintes pessoas estão igualmente sujeitas, se for caso disso, às obrigações previstas no presente artigo:

[...]

d) O representante fiscal, quando for considerado devedor do imposto em conformidade com o disposto no artigo 35.°»

9 O artigo 55.° do Código do IVA, sob a epígrafe «Responsabilidade solidária pelo pagamento do imposto», previa:

«As seguintes pessoas são solidariamente responsáveis, juntamente com o devedor, pelo pagamento do imposto devido:

a) As pessoas a que se refere o artigo 36.°, n.° 7, e [...]

[...]

d) A pessoa que não seja sujeito passivo, no caso de uma entrega de bens ou de uma prestação de serviços relativamente às quais seja considerado devedor do imposto o sujeito passivo estabelecido fora do país ou o seu representante fiscal, em conformidade com o disposto no artigo 35.°»

10 O artigo 8.° da Nomos 5104/2024 – Kodikas Forologikis Diadikasias […] (Lei 5104/2024 que aprova o Código de Processo Tributário […]) (FEK A’ 58; a seguir «Código de Processo Tributário»), sob a epígrafe «Delegado fiscal e representante fiscal», dispõe:

«1. Um contribuinte com residência fiscal no estrangeiro pode designar como delegado fiscal, para efeitos do cumprimento das obrigações formais decorrentes do código, uma pessoa singular ou coletiva, com residência fiscal na Grécia, que será destinatária de toda a correspondência relativa ao contribuinte.

2. No que respeita especificamente às obrigações relativas ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e ao imposto sobre os prémios de seguro, aplica‑se o artigo 36.°, n.° 4, alínea d), do Código do IVA (Lei 2859/2000, FEK A’ 248), que regula a designação de um representante fiscal.

3. A pessoa designada como delegado fiscal não é responsável pelo cumprimento ou não cumprimento das obrigações fiscais do contribuinte.»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

11 AY exerce a atividade de despachante aduaneira e está registada na Grécia na qualidade de representante fiscal da O, uma sociedade com sede em Itália. De acordo com um mandato especial de 2022 depositado no registo do serviço de finanças competente, AY foi designada «delegada fiscal» da O na Grécia, tendo por missão a «representação fiscal da sociedade» perante as autoridades aduaneiras e fiscais, a «apresentação das declarações periódicas de IVA», o «pagamento pela sociedade e por conta desta dos montantes fixados pelas autoridades aduaneiras e fiscais em nome da sociedade» e «o cumprimento das formalidades aduaneiras de qualquer natureza relacionadas com o desalfandegamento de mercadorias em nome da sociedade através das estâncias aduaneiras do país, mediante assinatura dos documentos necessários».

12 A O é titular de um número de identificação italiano para efeitos do IVA e de um número de identificação grego para efeitos do IVA. A sua atividade principal consiste na comercialização de celulose, matéria‑prima destinada à produção de papel higiénico. Para o efeito, armazena mercadorias provenientes da Finlândia em diversas instalações de armazenagem situadas no território grego.

13 Em 2023, a AADE realizou uma inspeção relativa aos exercícios fiscais de 2020 a 2022. Esta inspeção dizia respeito, por um lado, às entregas intracomunitárias efetuadas pela O com o seu número de identificação grego para efeitos do IVA a clientes estabelecidos na Bulgária e em Itália e, por outro, às entregas intracomunitárias realizadas com o seu número de identificação italiano para efeitos do IVA a clientes estabelecidos na Grécia.

14 Na sequência dessa inspeção, a AADE constatou que o estabelecimento grego da O não tinha pago um montante total de IVA de 3 344 061,47 euros.

15 Nestas circunstâncias, a AADE adotou, contra a O e AY, na qualidade de representante fiscal dessa sociedade, uma decisão que impunha medidas cautelares imediatas e urgentes destinadas a salvaguardar o interesse público, consistindo, nomeadamente, no congelamento de parte dos depósitos por estas detidos em instituições de crédito na Grécia.

16 AY intentou uma ação de anulação dessa decisão no Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Salónica, Grécia), que é o órgão jurisdicional de reenvio.

17 Como fundamento da sua ação, AY contesta o seu registo como representante fiscal da O e a imputação da sua responsabilidade solidária pelas dívidas fiscais desta sociedade. Sustenta, em particular, que se limitava a apresentar as declarações de IVA relativas às operações realizadas pela O com o seu número de identificação grego para efeitos do IVA e a pagar o imposto correspondente, mas que não mantinha registos nem celebrava contratos para essa sociedade, que não tinha conhecimento das transações por esta realizadas e que não estava encarregada do transporte das mercadorias em causa nem do pagamento aos fornecedores.

18 A AADE alega, por seu lado, que AY, na sua qualidade de representante fiscal da O, era solidariamente responsável pelo cumprimento das obrigações desta sociedade em matéria de IVA, tanto em aplicação do artigo 35.°, n.° 1, alínea c), do Código do IVA, relativo à qualidade de devedor dos representantes fiscais de sujeitos passivos estabelecidos fora da Grécia, como do artigo 55.° deste código, relativo às pessoas solidariamente responsáveis, juntamente com o devedor, pelo pagamento do imposto, e que, portanto, as medidas cautelares lhe foram corretamente impostas.

19 Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a questão de saber se, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente dos Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), e de 12 de maio de 2022, U. I. (Representante aduaneiro indireto) (C‑714/20, EU:C:2022:374), as disposições da Diretiva IVA, em especial o seu artigo 205.°, devem ser interpretadas no sentido de que permitem instituir uma responsabilidade solidária pelo pagamento do IVA devido a título de aquisições intracomunitárias de bens em relação a uma pessoa que se limita a apresentar as declarações de IVA correspondentes e a pagar o imposto devido sem manter registos nem emitir documentos contabilísticos relativos às operações realizadas pelo seu mandante.

20 Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre as condições em que o representante fiscal de um sujeito passivo de IVA estabelecido noutro Estado‑Membro pode ser considerado devedor na aceção do artigo 204.° da Diretiva IVA, em especial quando nem a Autoridade Tributária nem o tribunal competente estejam habilitados a verificar se esse representante está efetivamente envolvido na atividade económica do sujeito passivo que representa.

21 Por último, o órgão jurisdicional de reenvio considera necessário, para apreciar se as disposições nacionais aplicadas pela AADE cumprem as exigências de clareza e de precisão e são conformes com o princípio da segurança jurídica, determinar se o artigo 204.°, n.° 1, e o artigo 205.° da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que uma pessoa pode ser considerada responsável pelo pagamento do IVA simultaneamente ao abrigo destas duas disposições.

22 Nestas circunstâncias, o Dioikitiko Protodikeio Thessalonikis (Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Salónica) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Devem o artigo 205.° da Diretiva [IVA] e o princípio da proporcionalidade ser interpretados no sentido de que se opõem a uma disposição nacional como o artigo 55.°, alínea d), [do Código do IVA], nos termos do qual é solidariamente responsável pelo pagamento do IVA uma pessoa que [independentemente da sua qualificação no direito nacional como “representante” (“αντιπρόσωπος”: “antiprósopos”) ou “delegado” (“εκπρόσωπος”: “ecprósopos”) fiscal] não está [obrigada a] manter registos nem [a] emitir documentos relativos às operações efetuadas pelo seu mandante sujeito passivo, que está estabelecido noutro Estado‑Membro, limitando‑se a apresentar as declarações de IVA correspondentes, tendo presente que esta disposição nacional não permite à Autoridade Tributária nem, por conseguinte, ao tribunal competente averiguar: i) se essa pessoa participa ou não na atividade económica do sujeito passivo; ii) se sabe ou devia saber que o imposto relativo a essa operação, ou a uma operação anterior ou posterior, não seria pago; e iii) se essa pessoa agiu de boa‑fé e tomou todas as medidas razoáveis ao seu alcance?

2) Deve o artigo 204.° da Diretiva [IVA] ser interpretado no sentido de que o representante fiscal de um sujeito passivo de IVA estabelecido noutro Estado‑Membro pode ser considerado responsável na qualidade de devedor do imposto quando não participa na atividade desse sujeito? Deve este artigo ser interpretado no sentido de que se opõe a uma norma nacional, como a que consta do artigo 35.°, n.° 1, alínea c), [do Código do IVA], ao abrigo da qual o representante fiscal é automaticamente considerado devedor do imposto, sem que a Autoridade Tributária nem, por conseguinte, o tribunal competente possam averiguar se essa pessoa participa ou não na atividade económica do sujeito passivo?

3) A resposta às questões anteriores é diferente consoante a operação a título da qual o IVA é devido for efetuada com o número de identificação fiscal (número de identificação para efeitos do IVA) do Estado‑Membro em que o sujeito passivo está estabelecido ou com o número de identificação para efeitos do IVA do Estado‑Membro em que o imposto é devido[?]

4) Devem os artigos 204.°, n.° 1, e 205.° da Diretiva [IVA] ser interpretados no sentido de que uma pessoa pode ser considerada responsável simultaneamente ao abrigo das duas disposições, ou seja, enquanto devedor na aceção do artigo 204.°, n.° 1, e enquanto solidariamente responsável na aceção do artigo 205.°[?]»

Quanto às questões prejudiciais

Observações preliminares

23 A título preliminar, importa salientar que as questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio se inscrevem em premissas distintas.

24 Com efeito, a primeira questão assenta na premissa de que AY não é devedora na aceção do artigo 204.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA. Em contrapartida, a segunda e a quarta questões partem da premissa de que AY é considerada devedora na aceção desta disposição. Quanto à terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio equaciona, em alternativa, as duas situações.

25 Resulta do pedido de decisão prejudicial e dos debates na audiência que AY alega não ser nem a representante fiscal da O nem solidariamente responsável pelas dívidas desta.

26 Além disso, convém recordar que, no âmbito da repartição de competências entre o juiz da União Europeia e o juiz nacional, cabe, em princípio, a este último verificar se estão reunidas as condições factuais que implicam a aplicação de uma norma da União. O juiz da União, chamado a pronunciar‑se no âmbito de um reenvio prejudicial, pode, todavia, fornecer precisões destinadas a guiar o juiz nacional na sua interpretação (v., neste sentido, Acórdão de 26 de junho de 2025, Makeleio e Zougla, C‑555/23 e C‑556/23, EU:C:2025:484, n.° 37 e jurisprudência aí referida).

27 Por conseguinte, cabe ao Tribunal Geral fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio os elementos de interpretação necessários relativos ao conceito de «representante fiscal designado como devedor do imposto», na aceção do artigo 204.° da Diretiva IVA.

28 A este respeito, convém salientar que a Diretiva IVA não contém uma definição geral do conceito de «representante fiscal». Todavia, resulta do artigo 204.°, n.° 1, desta diretiva que a mesma visa especificamente os representantes fiscais designados como devedores do IVA.

29 Assim, os representantes fiscais designados como devedores do imposto na aceção do artigo 204.° da Diretiva IVA distinguem‑se de outros intermediários, como os representantes fiscais que atuam exclusivamente a título de intermediários, uma vez que assumem a qualidade de devedor do IVA por conta do seu mandante. Embora a Diretiva IVA não estabeleça critérios que permitam qualificar um representante fiscal de devedor do imposto em função, nomeadamente, da natureza das atividades exercidas para o seu mandante, também não impede que uma legislação nacional preveja que tal qualificação assente numa apreciação da natureza dessas atividades. Com efeito, cabe aos Estados‑Membros definir as condições e regras de tal designação, o que implica necessariamente determinar o seu âmbito de aplicação na respetiva legislação nacional. Esta designação deve, no entanto, ser efetuada no respeito do direito da União e, nomeadamente, dos princípios gerais que regem o sistema comum do IVA.

30 Atendendo às considerações expostas nos n.os 28 e 29, supra, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se estão reunidas as condições factuais para a aplicação do artigo 204.° da Diretiva IVA.

Quanto à segunda questão

31 Com a sua segunda questão, que importa examinar em primeiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 204.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um representante fiscal de um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro seja considerado devedor do imposto, na aceção da referida disposição, mesmo que esse representante fiscal não participe nas operações tributáveis realizadas por esse sujeito passivo.

32 Na situação contemplada no artigo 204.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, a faculdade de designar um representante fiscal como devedor do imposto, quando o Estado‑Membro em causa tiver previsto essa faculdade, pertence ao sujeito passivo e é exercida no respeito das condições e regras definidas na legislação nacional aplicável, em conformidade com o artigo 204.°, n.° 2, da Diretiva IVA.

33 Embora o artigo 204.° da Diretiva IVA não sujeite a designação do representante fiscal como devedor do imposto a uma participação efetiva desse representante nas operações tributáveis realizadas pelo sujeito passivo que representa, esta disposição confere aos Estados‑Membros uma margem de apreciação para determinar as condições e regras segundo as quais tal representante é designado como devedor do imposto.

34 A redação do artigo 204.° da Diretiva IVA permite, portanto, considerar que esta disposição não se opõe a que um representante fiscal seja designado devedor do IVA devido pelo sujeito passivo representado, mesmo que não intervenha nas operações tributáveis realizadas por este último.

35 Esta constatação é corroborada pelo contexto em que se inscreve o artigo 204.° da Diretiva IVA.

36 Os artigos 193.° a 200.° e 202.° a 204.° da Diretiva IVA, que fazem parte da secção 1 do capítulo 1 do título XI desta diretiva, intitulada «Devedores do imposto ao fisco», determinam as pessoas devedoras do IVA. Embora o artigo 193.° da Diretiva IVA preveja, como regra de base, que o IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, este artigo precisa, no entanto, que outras pessoas podem ou devem ser devedoras desse imposto nas situações previstas nos artigos 194.° a 199.°‑B e 202.° da mesma diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 30 de abril de 2025, Genzyński, C‑278/24, EU:C:2025:299, n.° 43 e jurisprudência aí referida).

37 Assim, o conjunto das disposições em que se inscreve o artigo 204.° da Diretiva IVA visa identificar o devedor do IVA em função de diversas situações, a fim de assegurar ao Tesouro Público uma cobrança eficaz do IVA junto da pessoa mais adequada à luz da situação em causa, em especial quando as partes no contrato não estão situadas no mesmo Estado‑Membro ou quando a transação sujeita a IVA incide sobre operações cuja especificidade exige a identificação de uma pessoa diversa da referida no artigo 193.° desta diretiva (v., neste sentido, Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.° 28, e de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 49).

38 No âmbito dessa identificação, a designação de um representante fiscal como devedor do imposto prevista no artigo 204.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, mesmo que constitua apenas uma faculdade para o sujeito passivo, permite uma cobrança do IVA mais eficaz do que a que resultaria da aplicação das regras normais, segundo as quais o devedor é, em princípio, o próprio sujeito passivo (v., por analogia, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, n.os 49 e 50 e jurisprudência aí referida).

39 A eficácia da cobrança do IVA assim pretendida deve‑se ao facto de a Autoridade Tributária dispor de um interlocutor no Estado‑Membro em causa, a saber, o representante fiscal, que é mais facilmente acessível do que o sujeito passivo não estabelecido nesse Estado‑Membro e sobretudo, enquanto devedor designado, é suscetível de lhe facilitar a cobrança do IVA.

40 No exercício do poder de definição das condições e regras previstas no artigo 204.°, n.° 2, da Diretiva IVA, os Estados‑Membros devem respeitar os princípios gerais do direito que fazem parte da ordem jurídica da União, entre os quais figuram, nomeadamente, os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (v., por analogia, Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 20 e jurisprudência aí referida).

41 Por força do princípio da proporcionalidade, os Estados‑Membros devem recorrer a meios que, ao mesmo tempo que permitem alcançar eficazmente o objetivo prosseguido pelo direito interno, prejudiquem o menos possível os objetivos e os princípios decorrentes da legislação da União em causa. Assim, embora seja legítimo que os Estados‑Membros adotem medidas que se destinem a preservar o mais eficazmente possível os direitos do Tesouro Público, essas medidas não devem exceder o necessário para atingir esse fim (v. Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, n.os 21 e 22 e jurisprudência aí referida).

42 Neste contexto, uma condição ou uma regra adicional associada à faculdade de designar um representante fiscal como devedor do imposto, como a exigência de uma participação nas operações realizadas pelo sujeito passivo representado, é suscetível de restringir o seu alcance e, portanto, de comprometer o seu efeito útil à luz do objetivo geral que consiste em garantir uma cobrança do IVA tão eficaz quanto possível, no respeito do princípio da proporcionalidade. Com efeito, a introdução de tal exigência é suscetível de limitar o recurso a essa faculdade e, por conseguinte, de reduzir o seu contributo para a cobrança efetiva do IVA.

43 Em contrapartida, o facto de não exigir uma participação nas operações realizadas pelo sujeito passivo representado favorece uma aplicação plena e integral da faculdade prevista pelo legislador da União e assegura, desse modo, a concretização do objetivo relativo à efetividade da aplicação do IVA e à garantia da sua cobrança.

44 Daqui resulta que o poder reconhecido aos Estados‑Membros pelo artigo 204.°, n.° 2, da Diretiva IVA de subordinar o exercício da faculdade de designar um representante fiscal como devedor do imposto a condições ou regras não pode ser interpretado no sentido de que a inexistência de tais condições ou regras é, em si mesma, contrária a esta diretiva.

45 À luz das considerações precedentes, há que responder à segunda questão que o artigo 204.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um representante fiscal de um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro seja considerado devedor do imposto, na aceção da referida disposição, mesmo que esse representante fiscal não participe nas operações tributáveis realizadas pelo sujeito passivo, e desde que tenha sido designado como tal por este último.

Quanto à primeira questão

46 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um representante fiscal encarregado de cumprir, por conta de um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, obrigações de declaração em matéria de IVA, sem ter de manter registos nem de emitir documentos contabilísticos relativos às operações efetuadas por esse sujeito passivo, possa ser considerado solidariamente responsável pelo pagamento do IVA devido, quando nem a Autoridade Tributária nem o tribunal competente estejam habilitados a verificar se esse representante participa na atividade económica do sujeito passivo, se sabia ou devia saber que o imposto não seria pago e se agiu de boa‑fé e tomou todas as medidas razoavelmente exigíveis para assegurar o cumprimento das obrigações em matéria de IVA.

47 A título preliminar, importa salientar que a questão submetida diz respeito a um representante fiscal que não foi designado como devedor do imposto na aceção do artigo 204.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA.

48 Convém sublinhar que a responsabilidade solidária decorrente do artigo 55.° do Código do IVA está formulada de forma incondicional, uma vez que se aplica ao representante fiscal de um sujeito passivo, mesmo que este atue de boa‑fé e não lhe possa ser imputada qualquer culpa ou negligência, e independentemente da sua eventual participação nas operações económicas do seu mandante (v., neste sentido e por analogia, Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, n.os 23 e 24).

49 O artigo 205.° da Diretiva IVA indica que nas situações previstas nos artigos 193.° a 200.°, 202.°, 203.° e 204.°, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.

50 O artigo 205.° da Diretiva IVA não especifica nem as pessoas suscetíveis de serem designadas como devedoras solidárias nem as situações em que tal designação pode ser efetuada. Limita‑se a conferir aos Estados‑Membros o poder de determinar as condições e modalidades de aplicação da responsabilidade solidária que prevê, no respeito, nomeadamente, dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (v., neste sentido, Acórdãos de 20 de maio de 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, n.os 31 e 32, e de 10 de julho de 2025, KONREO, C‑276/24, EU:C:2025:554, n.° 28).

51 Resulta do contexto formado pelos artigos 193.° a 205.° da Diretiva IVA que o artigo 205.° desta diretiva se inscreve num conjunto de disposições que visam identificar o devedor do IVA em função de diversas situações. Ao fazê‑lo, estas disposições têm por objetivo assegurar ao Tesouro Público uma cobrança eficaz do IVA junto da pessoa mais adequada à luz da situação em causa, particularmente quando as partes no contrato não estão situadas no mesmo Estado‑Membro ou quando a transação sujeita a IVA incide sobre operações cuja especificidade exige a identificação de uma pessoa diversa da referida no artigo 193.° desta diretiva (v., neste sentido, Acórdãos de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 49, e de 30 de abril de 2025, Genzyńsk, C‑278/24, EU:C:2025:299, n.os 45 e 46 e jurisprudência aí referida).

52 As medidas que os Estados‑Membros podem adotar com base no artigo 205.° da Diretiva IVA não podem exceder o necessário para preservar os direitos do Tesouro Público. Em especial, as medidas nacionais que conduzem, na prática, à instituição de um sistema de responsabilidade solidária sem culpa excedem o necessário para alcançar esse objetivo. É o que acontece, nomeadamente, quando uma pessoa que não seja o devedor do IVA é obrigada a pagar o IVA por este devido sem ter a possibilidade de se eximir dessa responsabilidade solidária demonstrando ser totalmente alheia aos atos desse devedor. Com efeito, seria manifestamente desproporcionado imputar a essa pessoa, de forma incondicional, a responsabilidade pela perda de receitas fiscais causada pelos atos de um terceiro sujeito passivo sobre os quais não tem nenhuma influência (v., neste sentido, Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 24 e jurisprudência aí referida).

53 Em contrapartida, não é contrário ao direito da União exigir que a pessoa que não seja o devedor do imposto tome todas as medidas que lhe possam ser razoavelmente exigidas para garantir que a transação que realiza não implica a sua participação numa fraude fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 25 e jurisprudência aí referida).

54 Por conseguinte, o facto de uma pessoa que não é o devedor ter agido de boa-fé, atuando com toda a diligência de um operador informado, de ter tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance e de estar excluída a sua participação numa fraude constituem elementos a tomar em consideração para determinar a possibilidade de obrigar solidariamente essa pessoa a pagar o IVA devido (v., neste sentido, Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, n.° 26; v. também, por analogia, Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, n.° 25).

55 Nestas condições, seria desproporcionado imputar a um representante fiscal, que não é designado como devedor do IVA devido por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, a perda de receitas fiscais causada pelos atos desse sujeito passivo sem que nem a Administração nacional nem, sendo caso disso, o juiz competente tenham podido verificar se esse representante participava na atividade económica do sujeito passivo, uma vez que essa participação é suscetível de influenciar, nomeadamente, a apreciação das medidas que este estava em condições de tomar e o seu conhecimento dos atos do sujeito passivo, bem como, de um modo geral, da sua boa‑fé e da sua diligência.

56 Por conseguinte, há que responder à primeira questão que o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um representante fiscal que não é designado como devedor do IVA devido por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, mas que está encarregado de cumprir, por conta do sujeito passivo, obrigações de declaração em matéria de IVA, sem ter de manter registos nem de emitir documentos contabilísticos relativos às operações efetuadas por esse sujeito passivo, possa ser considerado solidariamente responsável pelo pagamento do IVA devido, quando nem a Autoridade Tributária nem o tribunal competente estejam habilitados a verificar se participa na atividade económica do sujeito passivo, se sabia ou devia saber que o imposto não seria pago e se agiu de boa‑fé e tomou todas as medidas razoavelmente exigíveis para assegurar o cumprimento das obrigações em matéria de IVA.

Quanto à terceira questão

57 Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a circunstância de a operação a título da qual o IVA é devido ter sido realizada com o número individual de identificação para efeitos do IVA atribuído ao sujeito passivo pelo Estado‑Membro em que está estabelecido ou com o número atribuído pelo Estado‑Membro em que o IVA é devido é determinante para as respostas à primeira e à segunda questões.

58 Importa salientar, a título preliminar, que, em conformidade com o artigo 213.° da Diretiva IVA, os sujeitos passivos devem declarar o início das suas atividades nessa qualidade.

59 Para dar cumprimento a esta obrigação de declaração, o artigo 214.° da Diretiva IVA prevê que os sujeitos passivos são identificados para efeitos do IVA e obriga os Estados‑Membros a adotarem as medidas necessárias para atribuir a cada um deles um número individual de identificação para efeitos do IVA.

60 A identificação dos sujeitos passivos prevista no artigo 214.° da Diretiva IVA tem por objetivo assegurar o bom funcionamento do sistema do IVA, fazendo prova do estatuto fiscal dos sujeitos passivos para efeitos da aplicação do IVA, simplificando os controlos com vista a garantir a sua cobrança exata e facilitando a determinação do Estado‑Membro em que tem lugar o consumo final dos bens entregues (v., neste sentido, Acórdão de 14 de março de 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, n.os 18 e 19 e jurisprudência aí referida).

61 Uma vez que cada Estado‑Membro atribui os seus próprios números individuais de identificação para efeitos do IVA, um sujeito passivo que exerça as suas atividades em vários Estados‑Membros deve, em princípio, estar registado em cada um deles.

62 É à luz destas considerações que cabe responder à terceira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio.

63 A título preliminar, importa recordar que o artigo 204.° da Diretiva IVA estabelece o quadro da designação de um representante fiscal como devedor do imposto, conferindo aos Estados‑Membros a possibilidade de permitir que o sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro em que o IVA é devido designe um representante fiscal que o substitua na qualidade de devedor do imposto. Nada permite concluir que o referido artigo não é aplicável em situações em que o Estado‑Membro em que o IVA é devido atribuiu a esse sujeito passivo um número de identificação para efeitos do IVA.

64 No que respeita à resposta à primeira questão, ficou demonstrado no n.° 56, supra, que o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe à previsão da responsabilidade solidária de um representante fiscal formulada em termos incondicionais.

65 Em primeiro lugar, no que se refere à influência do número individual de identificação para efeitos do IVA com o qual a operação em causa é realizada na resposta à primeira questão, cumpre salientar que a utilização pelo sujeito passivo de um ou outro dos seus números individuais de identificação para efeitos do IVA não confere, em princípio, ao representante fiscal nem mais nem menos influência sobre os atos do sujeito passivo e não justifica, assim, que lhe seja imputada uma responsabilidade solidária como a que está em causa no litígio no processo principal.

66 Em especial, a circunstância de as operações serem realizadas por um sujeito passivo não estabelecido no Estado‑Membro em que o IVA é devido, com o seu número individual de identificação para efeitos do IVA nesse Estado‑Membro, e de serem abrangidas pelo mandato confiado ao representante fiscal para a apresentação das declarações de IVA e o pagamento do IVA correspondente, não pode, em princípio, ter por efeito conferir a esse representante fiscal um conhecimento dos atos do sujeito passivo relativos a essas operações.

67 Em segundo lugar, no que respeita à influência do número individual de identificação para efeitos do IVA com o qual a operação em causa é realizada na resposta à segunda questão, basta recordar que o artigo 204.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA especifica que, quando os Estados‑Membros prevejam que o sujeito passivo pode designar um representante fiscal que o substitua na qualidade de devedor do imposto, o representante fiscal pode ser designado como devedor do imposto nas situações decorrentes dos artigos 193.° a 197.°, 199.° e 200.° da referida diretiva. Não é, portanto, a utilização de um número individual de identificação para efeitos do IVA, mas a existência de uma dessas situações que determina se o representante fiscal pode ser considerado devedor do IVA.

68 Por conseguinte, há que responder à terceira questão que a circunstância de a operação a título da qual o IVA é devido ter sido realizada com o número individual de identificação para efeitos do IVA atribuído ao sujeito passivo pelo Estado‑Membro em que está estabelecido ou com o número atribuído pelo Estado‑Membro em que o IVA é devido não pode ser determinante para as respostas à primeira e à segunda questões.

Quanto à quarta questão

69 Com a sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do artigo 204.°, n.° 1, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que uma pessoa pode ser simultaneamente considerada devedora e responsável solidária pelo pagamento do IVA.

70 A este respeito, importa sublinhar que o artigo 204.°, n.° 1, da Diretiva IVA torna a dívida de IVA do sujeito passivo devedor exigível ao devedor designado e que o artigo 205.° desta diretiva prevê uma obrigação de pagamento solidário do IVA relacionada com uma dívida de outrem.

71 O artigo 205.° da Diretiva IVA não especifica as pessoas que os Estados‑Membros podem designar como responsáveis solidários, nem faz qualquer distinção consoante o devedor do imposto seja ou não o sujeito passivo. Limita‑se a indicar que a responsabilidade só pode recair sobre uma pessoa que não seja o devedor do imposto.

72 Daqui resulta que o representante fiscal designado como devedor do imposto em aplicação do artigo 204.° da Diretiva IVA não pode ser considerado solidariamente responsável pela dívida de IVA do sujeito passivo que representa, uma vez que o artigo 205.° desta diretiva prevê que o responsável solidário não pode ser o devedor do imposto.

73 Por conseguinte, há que responder à quarta questão que o artigo 205.° da Diretiva IVA, lido à luz do artigo 204.°, n.° 1, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que um devedor designado ao abrigo deste artigo 204.° não pode ser também solidariamente responsável ao abrigo do artigo 205.° da mesma diretiva.

Quanto às despesas

74 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal Geral não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL GERAL (Quinta Secção, em formação de cinco juízes)

declara:

1) O artigo 204.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva (UE) 2019/1995 do Conselho, de 21 de novembro de 2019,

deve ser interpretado no sentido de que:

não se opõe a que um representante fiscal de um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro seja considerado devedor do imposto, na aceção da referida disposição, mesmo que esse representante fiscal não participe nas operações tributáveis realizadas pelo sujeito passivo, e desde que tenha sido designado como tal por este último.

2) O artigo 205.° da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2019/1995, lido à luz do princípio da proporcionalidade,

deve ser interpretado no sentido de que:

se opõe a que um representante fiscal que não é designado como devedor do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) devido por um sujeito passivo estabelecido noutro Estado‑Membro, mas que está encarregado de cumprir, por conta do sujeito passivo, obrigações de declaração em matéria de IVA, sem ter de manter registos nem de emitir documentos contabilísticos relativos às operações efetuadas por esse sujeito passivo, possa ser considerado solidariamente responsável pelo pagamento do IVA devido, quando nem a Autoridade Tributária nem o tribunal competente estejam habilitados a verificar se participa na atividade económica do sujeito passivo, se sabia ou devia saber que o imposto não seria pago e se agiu de boa‑fé e tomou todas as medidas razoavelmente exigíveis para assegurar o cumprimento das obrigações em matéria de IVA.

3) A circunstância de a operação a título da qual o IVA é devido ter sido realizada com o número individual de identificação para efeitos do IVA atribuído ao sujeito passivo pelo Estado‑Membro em que está estabelecido ou com o número atribuído pelo Estado‑Membro em que o IVA é devido não pode ser determinante para as respostas constantes dos n.os 1 e 2 do presente dispositivo.

4) O artigo 205.° da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2019/1995, lido à luz do artigo 204.°, n.° 1, desta diretiva,

deve ser interpretado no sentido de que:

um devedor designado ao abrigo deste artigo 204.° não pode ser também solidariamente responsável ao abrigo do artigo 205.° da mesma diretiva.

Papasavvas

Sampol Pucurull

Pynnä

Laitenberger

Stancu

Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 8 de julho de 2026.

Assinaturas

* Língua do processo: grego.

i O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.