Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia
Processo T-268/25

Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

15 de julho de 2026 (*)

« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do IVA — Sujeitos passivos — “Agrupamento para efeitos de IVA” — Conceito de “pessoas estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização” — Medidas necessárias para evitar a fraude ou a evasão fiscais — Artigo 11.° da Diretiva 2006/112/CE — Legislação de um Estado‑Membro que permite a inclusão num agrupamento para efeitos de IVA de pessoas que não são sujeitos passivos ou estão isentas de IVA — Requisito de detenção integral do capital dos outros membros para a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA»

No processo T‑268/25,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca), por Decisão de 27 de março de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 1 de abril de 2025, no processo

Sampension Livsforsikring A/S

contra

Skatteministeriet,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes),

composto por: N. Półtorak (relatora), presidente, T. Pynnä, G. Hesse, G. Steinfatt e D. Petrlík, juízes,

advogada‑geral: M. Brkan,

secretário: H. Eriksson, administradora,

visto ter o Tribunal de Justiça, em aplicação do artigo 50.°‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, transferido o pedido de decisão prejudicial ao Tribunal Geral em 25 de abril de 2025,

tendo em conta a matéria referida no artigo 50.°‑B, primeiro parágrafo, alínea a), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e a inexistência de questões independentes de interpretação na aceção do artigo 50.°‑B, segundo parágrafo, do referido estatuto,

vistos os autos,

após a audiência de 2 de fevereiro de 2026,

vistas as observações apresentadas:

– em representação de Sampension Livsforsikring, por S. Andersen e L. Kjær, advokater,

– em representação do Governo Dinamarquês, por C. Maertens, na qualidade de agente, assistida por R. Andersen e B. Søes Petersen, advokater,

– em representação da Comissão Europeia, por M.‑L. Ehlers Defontaine e M. Herold, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 22 de abril de 2026,

profere o presente

Acórdão

1 O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 11.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»).

2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Sampension Livsforsikring A/S ao Skatteministeriet (Ministério das Finanças, Dinamarca) a respeito do indeferimento, pelas autoridades fiscais dinamarquesas, do pedido de registo conjunto para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) apresentado por esta sociedade e pela sua filial Sampension Administrationsselskab A/S (a seguir «sociedade de gestão»).

Quadro jurídico

Direito da União

3 O artigo 11.° da Diretiva IVA prevê:

«Após consulta do Comité Consultivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado [...], cada Estado‑Membro pode considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território desse mesmo Estado‑Membro que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.

Um Estado‑Membro que exerça a faculdade prevista no primeiro parágrafo pode adotar todas as medidas necessárias para evitar a possibilidade de fraude ou evasão fiscais em razão da aplicação dessa disposição.»

Direito dinamarquês

4 O § 47, n.° 4, da lov om merværdiafgift (momsloven) (Lei relativa ao IVA) dispõe:

«Vários sujeitos passivos que exerçam exclusivamente atividades sujeitas a registo podem, mediante pedido, ser registados sob um único e mesmo número. A Administração Aduaneira e Fiscal pode autorizar que pessoas que exerçam atividades sujeitas a registo para efeitos de IVA sejam registadas com um único e mesmo número com pessoas que exerçam atividades não sujeitas a registo e com pessoas que não exerçam atividades económicas. A autorização só pode ser concedida se uma pessoa (sociedade‑mãe, etc.), através da detenção direta ou indireta de todas as ações, etc., detiver a(s) outra(s) pessoa(s) (filiais, subfiliais, etc.) incluídas no registo conjunto. [...]»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais

5 A Sampension Livsforsikring é uma companhia de seguros que exerce atividades de seguros de vida e outras atividades financeiras no domínio das pensões de reforma profissionais e das pensões de reforma das empresas. Algumas destas atividades estão isentas de IVA nos termos do artigo 13.° da Lei relativa ao IVA.

6 Até 1 de janeiro de 2017, a Sampension Livsforsikring estava, em aplicação do § 47, n.° 4, da Lei relativa ao IVA, registada para efeitos de IVA sob um único e mesmo número com a sociedade de gestão, formando assim com esta um «agrupamento para efeitos de IVA». A sociedade de gestão, que assumia as tarefas administrativas da Sampension Livsforsikring, bem como as de dois fundos de reforma que não pertenciam a esse agrupamento, era detida a 100 % pela Sampension Livsforsikring.

7 Em 1 de janeiro de 2017, os dois fundos de pensões cujas tarefas administrativas eram assumidas pela sociedade de gestão adquiriram cada um 3 % do capital social desta sociedade.

8 Devido a essa aquisição, a Sampension Livsforsikring deixou de deter 100 % do capital da sociedade de gestão. O agrupamento para efeitos de IVA que formava com esta deixou de existir, por não preencher o requisito, previsto no § 47, n.° 4, da Lei relativa ao IVA, segundo o qual, num agrupamento para efeitos de IVA constituído entre pessoas que exerçam atividades sujeitas a registo para efeitos de IVA e pessoas que exerçam atividades não sujeitas a registo, uma das pessoas do agrupamento deve deter, direta ou indiretamente, 100 % do capital das outras pessoas desse agrupamento (a seguir «requisito de detenção a 100 %»).

9 Por carta de 15 de janeiro de 2019, a Sampension Livsforsikring apresentou à Erhvervsstyrelsen (Autoridade Dinamarquesa para as Empresas) um pedido no sentido de ser novamente registada para efeitos de IVA em conjunto com a sociedade de gestão, considerando que o requisito de detenção a 100 % não era conforme com o direito da União Europeia, nomeadamente com o artigo 11.° da Diretiva IVA.

10 Por decisão de 8 de fevereiro de 2019, a Skattestayrelsen (Administração Fiscal, Dinamarca) indeferiu o pedido de registo da Sampension Livsforsikring e da sociedade de gestão sob um único e mesmo número, com o fundamento de que o requisito de detenção a 100 % não estava preenchido.

11 Em 13 de dezembro de 2021, a decisão da Administração Fiscal foi confirmada pela Landsskatteretten (Comissão Tributária Nacional, Dinamarca), que se baseou no mesmo motivo que esta administração e, além disso, salientou que a Sampension Livsforsikring não podia invocar o artigo 11.° da Diretiva IVA, considerando que esta disposição não tinha efeito direto.

12 A Sampension Livsforsikring interpôs recurso da decisão da Comissão Tributária Nacional para o Retten i Lyngby (Tribunal de Primeira Instância de Lyngby, Dinamarca), que remeteu o processo ao Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca), que é o órgão jurisdicional de reenvio, com o fundamento de que suscitava questões de princípio.

13 Nestas condições, o Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Deve o artigo 11.°, primeiro parágrafo, da [Diretiva IVA], conjugado com o segundo parágrafo da mesma disposição, ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no presente processo, por força da qual a possibilidade de criar um agrupamento para efeitos de IVA que inclua pessoas que não exerçam uma atividade sujeita a registo, ou que não exerçam uma atividade económica, está sujeita à condição de que uma pessoa do agrupamento para efeitos de IVA detenha direta ou indiretamente 100 % do capital da(s) outra(s) pessoa(s) do agrupamento para efeitos de IVA?

2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, o artigo 11.° da [Diretiva IVA] tem efeito direto nos Estados‑Membros, podendo os sujeitos passivos invocar, perante um Estado‑Membro, o direito a serem registados como agrupamento para efeitos de IVA, quando a legislação desse Estado‑Membro não seja conforme com a referida disposição e não [possa] ser interpretada em conformidade com a mesma?»

Quanto às questões prejudiciais

Quanto à primeira questão

14 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 11.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro que subordina a possibilidade de constituir um agrupamento para efeitos de IVA que inclui, por um lado, pessoas que exerçam atividades sujeitas a IVA e, por outro, pessoas que exerçam atividades isentas ou que não exerçam uma atividade económica à condição de uma pessoa do agrupamento deter, direta ou indiretamente, a totalidade do capital das outras pessoas desse agrupamento.

Quanto ao artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA

15 Num primeiro momento, há que examinar se um requisito de detenção a 100 % pode ter o seu fundamento no artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, dado que subordina, nomeadamente, a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA à existência de vínculos estreitos no plano financeiro.

16 Em primeiro lugar, importa recordar que, no que respeita aos objetivos prosseguidos pelo artigo 11.° da Diretiva IVA, o legislador da União, ao adotar esta disposição, quis permitir que os Estados‑Membros não associassem sistematicamente a qualidade de sujeito passivo ao conceito de «independência puramente jurídica», quer por razões de simplificação administrativa, quer para evitar certos abusos, como o fracionamento de uma empresa entre vários sujeitos passivos, com o objetivo de beneficiar de um regime especial (v. Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 35 e jurisprudência aí referida).

17 Importa também recordar que a equiparação a um único sujeito passivo nos termos do artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA impede que as pessoas subordinadas continuem a apresentar separadamente declarações de IVA e continuem a ser identificados, dentro e fora do agrupamento, como sujeitos passivos, uma vez que só o sujeito passivo único está autorizado a apresentar as referidas declarações (v. Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 36 e jurisprudência aí referida).

18 Em segundo lugar, o requisito imposto no artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, segundo o qual a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA está subordinada à existência de vínculos estreitos nos planos financeiro, económico e de organização entre as pessoas em causa, tem de ser precisado a nível nacional, pelo que esta disposição tem caráter condicional uma vez que implica a adoção de disposições nacionais que determinem o alcance concreto desses vínculos (Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 43).

19 No entanto, para uma aplicação uniforme da Diretiva IVA, importa que o conceito de «vínculos estreitos no plano financeiro», na aceção do artigo 11.°, primeiro parágrafo, desta diretiva, seja objeto de uma interpretação autónoma e uniforme. Esta interpretação impõe‑se, apesar de o regime que este artigo prevê ter caráter facultativo para os Estados‑Membros, a fim de evitar que, quando for concretizado, surjam divergências na sua aplicação de um Estado‑Membro para outro (Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 44).

20 Por outro lado, não resulta do artigo 11.° da Diretiva IVA nem do sistema instituído por esta diretiva que esta disposição constitua uma disposição derrogatória ou especial que deva ser interpretada de forma restritiva [Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Finanzamt T (Prestações internas de um agrupamento para efeitos de IVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, n.° 42]. Em especial, como decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça, o requisito relativo à existência de vínculos estreitos no plano financeiro não pode ser interpretado de forma restritiva (Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 45).

21 Em terceiro lugar, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA não prevê a possibilidade de cada Estado‑Membro impor outros requisitos aos operadores económicos, para poderem constituir um agrupamento para efeitos de IVA, além de estarem estabelecidos no território desse Estado‑Membro e de estarem estreitamente vinculados entre si nos planos financeiro, económico e de organização (v., neste sentido, Acórdãos de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia, C‑480/10, EU:C:2013:263, n.° 35, e de 25 de abril de 2013, Comissão/Finlândia, C‑74/11, não publicado, EU:C:2013:266, n.° 63).

22 Além disso, o Tribunal de Justiça precisou que o mero caráter estreito das relações que vinculam esses operadores económicos não pode, perante a inexistência de outros requisitos, levar a considerar que o legislador da União pretendeu reservar o benefício do regime do agrupamento para efeitos de IVA apenas às entidades que se encontrem em relação de subordinação com a sociedade dominante do agrupamento de empresas em causa. A existência dessa relação de subordinação pode, em certas situações, permitir presumir o caráter estreito das relações entre as entidades em causa, mas não pode, em princípio, constituir um requisito necessário à constituição de um agrupamento para efeitos de IVA (v., neste sentido, Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 47).

23 Por outro lado, o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; a seguir «Sexta Diretiva»), se opunha a uma condição do direito nacional que impunha, para estabelecer a existência de vínculos estreitos no plano financeiro, a detenção de uma maioria dos direitos de voto, além de uma participação maioritária no capital (v., neste sentido, Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, n.° 71).

24 A jurisprudência referida no n.° 23, supra, continua a ser relevante para a interpretação do artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, uma vez que esta disposição reproduz, em substância, a redação do artigo 4.°, n.° 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva.

25 No caso em apreço, importa salientar que um requisito de detenção a 100 % para a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA que inclui pessoas que exerçam atividades não sujeitas a registo para efeitos de IVA ou que não exerçam uma atividade económica vai além do que implica o requisito relativo à existência de vínculos estreitos no plano financeiro, conforme interpretado pela jurisprudência recordada nos n.os 18 a 23, supra.

26 A este respeito, decorre da jurisprudência referida nos n.os 18 a 23, supra, que, embora a existência de uma relação de subordinação, nomeadamente sob a forma de uma detenção de 100 % do capital, possa permitir presumir o caráter estreito dos vínculos entre as entidades em causa, não pode constituir um requisito necessário à constituição de um agrupamento para efeitos de IVA. Com efeito, podem também existir vínculos estreitos no plano financeiro em situações em que a participação no capital é inferior a 100 %, uma vez que as pessoas em causa continuam estreitamente vinculadas nos planos financeiro, económico e de organização, na aceção do artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA.

27 Por conseguinte, como aliás admitiu o Governo Dinamarquês na audiência de alegações, não se pode considerar que um requisito de detenção a 100 % constitua uma simples precisão do requisito de vínculos estreitos no plano financeiro na aceção do artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA.

Quanto ao artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA

28 Num segundo momento, há que examinar se se pode considerar que um requisito de detenção a 100 % faz parte das medidas necessárias que podem ser tomadas pelos Estados‑Membros, ao abrigo do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, para evitar que a aplicação do primeiro parágrafo deste artigo torne possível a fraude ou a evasão fiscais (v., neste sentido, Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 56).

29 A este respeito, há que recordar que, embora o artigo 11.° da Diretiva IVA não preveja expressamente a possibilidade de os Estados‑Membros imporem aos operadores económicos requisitos diferentes dos previstos no primeiro parágrafo deste artigo para poderem constituir um agrupamento para efeitos de IVA, estes Estados podem, no âmbito da sua margem de apreciação, sujeitar a aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA a certas restrições, desde que se inscrevam nos objetivos desta diretiva de impedir as práticas ou os comportamentos abusivos ou de combater a fraude ou a evasão fiscais e de que o direito da União e os seus princípios gerais, nomeadamente os princípios da proporcionalidade e da neutralidade fiscal, sejam respeitados (v. Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 57 e jurisprudência aí referida).

30 Importa sublinhar que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se um requisito de detenção a 100 % visa alcançar os objetivos de impedir as práticas ou os comportamentos abusivos ou de combater a fraude ou a evasão fiscais (v., neste sentido, Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.os 43 e 46).

31 Todavia, a fim de dar ao órgão jurisdicional de reenvio uma resposta útil, o Tribunal de Justiça pode, num espírito de colaboração com as jurisdições nacionais, fornecer‑lhe todas as indicações que considere necessárias (v., neste sentido, Acórdão de 22 de dezembro de 2008, Magoora, C‑414/07, EU:C:2008:766, n.° 33 e jurisprudência aí referida).

32 A este respeito, o Governo Dinamarquês sustenta que o requisito de detenção a 100 % visa evitar as perdas de receitas fiscais e os efeitos de inércia suscetíveis de resultar da inclusão, em agrupamentos de IVA, de pessoas que exercem atividades isentas ou que não exercem uma atividade económica. Segundo este Governo, a participação dessas pessoas nos agrupamentos para efeitos de IVA permitir‑lhes‑ia, nomeadamente, adquirir bens e serviços junto dos outros membros do agrupamento sem pagar o IVA. O benefício do regime do agrupamento para efeitos de IVA só deve, para essas pessoas, ser reservado aos agrupamentos compostos por uma sociedade e por filiais em que essa sociedade detém 100 % do capital, caso contrário a extensão desse regime às pessoas que exercem atividades isentas ou que não exercem uma atividade económica que não preenchem esse requisito privaria o orçamento de determinadas receitas de IVA. A limitação da possibilidade de criar agrupamentos para efeitos de IVA permitiria, assim, combater a evasão fiscal.

33 Todavia, importa salientar, em primeiro lugar, que a simples existência de um benefício fiscal resultante da aplicação, por um Estado‑Membro, do regime do agrupamento para efeitos de IVA previsto na Diretiva IVA não pode, em si mesma, ser equiparada, como alega o Governo Dinamarquês, a uma fraude ou a uma evasão fiscais na aceção do artigo 11.°, segundo parágrafo, desta diretiva.

34 Com efeito, as operações a título oneroso efetuadas entre as pessoas de um mesmo agrupamento não estão sujeitas a IVA (Acórdão de 11 de julho de 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, n.° 47). Assim, o facto de os membros de um agrupamento para efeitos de IVA poderem obter benefícios económicos da sua participação nesse agrupamento constitui uma consequência necessária da escolha de um Estado‑Membro de permitir, no âmbito da sua política fiscal, a constituição de agrupamentos para efeitos de IVA.

35 Além disso, os sujeitos passivos têm geralmente a liberdade de escolher as estruturas organizacionais e as modalidades transacionais que considerem mais adequadas às suas atividades económicas e ao objetivo de limitar os seus encargos fiscais [Acórdão de 25 de maio de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA — Aquisição simulada), C‑114/22, EU:C:2023:430, n.° 45].

36 Daqui resulta que a simples diminuição das receitas fiscais resultante da escolha do Estado‑Membro de aplicar o mecanismo do agrupamento para efeitos de IVA, que faz parte integrante do sistema comum do IVA, não pode, enquanto tal, constituir uma fraude ou uma evasão fiscais na aceção do artigo 11.°, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.

37 Além disso, importa recordar que o Tribunal de Justiça já declarou que um risco puramente teórico de fraude ou de evasão fiscais não pode servir de base a uma regra geral e absoluta que restrinja o acesso ao regime do agrupamento para efeitos de IVA (v., neste sentido, Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 61). Ora, os objetivos invocados pelo Governo Dinamarquês e mencionados no n.° 32, supra, não visam o risco de fraude ou de evasão fiscais.

38 Em segundo lugar, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar, à luz do princípio da proporcionalidade, se o requisito de detenção a 100 % é necessário e adequado para alcançar os objetivos que visam combater a fraude ou a evasão fiscais.

39 A este respeito, uma medida restritiva só pode ser considerada adequada para garantir a realização do objetivo pretendido se responder verdadeiramente à intenção de o alcançar de uma maneira coerente e sistemática [v., por analogia, Acórdão de 13 de maio de 2026, Swedish Match (Regime simplificado de justificação), C‑322/25, EU:C:2026:402, n.° 28]. Ora, pode não ser esse o caso do requisito de detenção a 100 %, uma vez que o benefício fiscal suscetível de resultar da inclusão, num agrupamento para efeitos de IVA, de uma pessoa que exerça uma atividade isenta ou que não exerça uma atividade económica é o mesmo, quer o capital dessa pessoa seja detido por outra pessoa do agrupamento a 100 % ou a uma percentagem inferior, desde que esteja preenchido o requisito de vínculos estreitos no plano financeiro na aceção do artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA. O requisito de detenção a 100 % opera assim uma distinção não em função do risco efetivo de evasão fiscal, mas apenas em função da estrutura de capital do agrupamento. Ora, quando o objetivo que visa combater a fraude ou a evasão fiscais pode ser alcançado através de medidas menos restritivas, uma exclusão sistemática baseada num critério abstrato, sem relação com um risco real de fraude ou evasão fiscais, é suscetível de exceder o que é necessário para alcançar esse objetivo (v., neste sentido, Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.os 61 a 64).

40 Em terceiro lugar, cabe também ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se o requisito de detenção a 100 % respeita o princípio da neutralidade fiscal, que se opõe, nomeadamente, a que operadores económicos que efetuam as mesmas operações sejam tratados de maneira diferente em matéria de cobrança do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 15 de abril de 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, não publicado, EU:C:2021:285, n.° 65 e jurisprudência aí referida).

41 A este respeito, a exclusão, por uma regulamentação nacional, do benefício do regime de agrupamento para efeitos de IVA das pessoas que exerçam uma atividade isenta ou que não exerçam uma atividade económica cujo capital não é inteiramente detido por outro membro do agrupamento, apesar de preencherem o requisito de vínculos estreitos nos planos financeiro, económico e de organização na aceção do artigo 11.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, é suscetível de conduzir a um tratamento diferenciado de operadores económicos que efetuam as mesmas operações e que se encontram, do ponto de vista do conjunto dos critérios enunciados nesta disposição, numa situação comparável.

42 É à luz de todas as indicações precedentes que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se o requisito de detenção a 100 % constitui uma medida necessária para evitar a fraude ou a evasão fiscais.

43 Tendo em conta o que precede, há que responder à primeira questão que o artigo 11.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro que subordina a possibilidade de constituir um agrupamento para efeitos de IVA que inclui, por um lado, pessoas que exerçam atividades sujeitas a IVA e, por outro, pessoas que exerçam atividades isentas ou que não exerçam uma atividade económica à condição de uma das pessoas do agrupamento deter, direta ou indiretamente, a totalidade do capital das outras pessoas desse agrupamento, a menos que essa exigência constitua uma medida necessária e adequada para alcançar os objetivos que visam combater a fraude ou a evasão fiscais.

Quanto à segunda questão

44 Com a sua segunda questão, que só é submetida em caso de resposta afirmativa à primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 11.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que tem efeito direto, podendo os sujeitos passivos invocar contra um Estado‑Membro o direito a serem registados como agrupamento para efeitos de IVA, quando a legislação desse Estado‑Membro não seja conforme com a referida disposição e não possa ser interpretada em conformidade com a mesma.

45 A título preliminar, importa recordar que, em todos os casos em que, do ponto de vista do seu conteúdo, as disposições de uma diretiva se revelem incondicionais e suficientemente precisas, os particulares podem invocá‑las perante os órgãos jurisdicionais nacionais contra o Estado‑Membro, quer quando este não tenha transposto a diretiva para o direito nacional nos prazos previstos quer quando tenha feito uma transposição incorreta. Uma disposição de direito da União é incondicional quando enuncia uma obrigação que não está sujeita a nenhuma condição nem depende, quanto ao seu cumprimento ou aos seus efeitos, da intervenção de qualquer ato das instituições da União ou dos Estados‑Membros (Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.os 48 e 49 e jurisprudência aí referida).

46 Por outro lado, o Tribunal de Justiça já se pronunciou, no Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496), sobre o efeito direto do artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Diretiva, ao qual corresponde o artigo 11.° da Diretiva IVA.

47 A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou que o requisito imposto pelo artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Diretiva, segundo o qual a constituição de um agrupamento para efeitos de IVA está sujeita à existência de vínculos estreitos nos planos financeiro, económico e organizacional entre as pessoas em causa, exige uma precisão a nível nacional. Considerou que este artigo, na medida em que implicava a intervenção de disposições nacionais que determinavam o alcance concreto desses vínculos, apresentava, assim, um caráter condicional. O Tribunal de Justiça deduziu daí que a referida disposição não preenchia os requisitos exigidos para produzir efeito direto (Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.os 50 e 51).

48 Consequentemente, o Tribunal de Justiça declarou que não se pode considerar que o artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Diretiva tem um efeito direto que permita aos sujeitos passivos reivindicar o seu benefício contra o seu Estado‑Membro no caso de a legislação desse Estado‑Membro não ser compatível com essa disposição e não poder ser objeto de interpretação conforme com esta (Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.° 52).

49 Esta jurisprudência continua a ser relevante para a interpretação do artigo 11.° da Diretiva IVA. Com efeito, por um lado, o artigo 11.° da Diretiva IVA reproduz, em substância, a redação do artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Diretiva. Por outro lado, resulta do Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496), que a aplicação do regime do agrupamento para efeitos de IVA implica necessariamente a intervenção de uma regulamentação nacional que determine o alcance concreto dos vínculos estreitos previstos na referida disposição.

50 A circunstância de, no caso em apreço, contrariamente às questões prejudiciais submetidas no processo que deu origem ao Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496), a presente questão prejudicial não ter por objeto o direito à dedução do IVA, mas sim o direito a ser registado como agrupamento para efeitos de IVA, não é suscetível de pôr em causa esta conclusão. Com efeito, em ambos os casos, a invocação do artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Diretiva ou do artigo 11.° da Diretiva IVA tem por objeto disposições relativas à constituição de um agrupamento para efeitos de IVA cujo alcance concreto, no que respeita aos requisitos de vínculos estreitos previstos nessas disposições, é precisado por essa regulamentação nacional.

51 A este respeito, há que salientar que qualquer juiz nacional chamado a pronunciar‑se no âmbito da sua competência tem, enquanto órgão de um Estado‑Membro, a obrigação de afastar a aplicação de qualquer disposição nacional contrária a uma disposição do direito da União que tenha efeito direto no litígio que lhe é submetido. Em contrapartida, uma disposição do direito da União que não tenha efeito direto não pode ser invocada, enquanto tal, no âmbito de um litígio abrangido pelo direito da União, a fim de afastar a aplicação de uma disposição de direito nacional que lhe seja contrária (Acórdão de 24 de junho de 2019, Popławski, C‑573/17, EU:C:2019:530, n.os 61 e 62).

52 Dito isto, resulta de jurisprudência constante que o princípio da interpretação conforme do direito interno, por força do qual o órgão jurisdicional nacional deve dar ao direito interno, na medida do possível, uma interpretação conforme com as exigências do direito da União, é inerente ao sistema dos Tratados, visto que permite ao órgão jurisdicional nacional assegurar, no âmbito das suas competências, a plena eficácia do direito da União quando decide o litígio que lhe é submetido. Esta obrigação de interpretação conforme do direito nacional exige que o órgão jurisdicional nacional tome em consideração, se for caso disso, todo o direito nacional para apreciar em que medida este pode ser objeto de uma aplicação que não conduza a um resultado contrário ao direito da União (v. Acórdão de 12 de maio de 2021, technoRent International e o., C‑844/19, EU:C:2021:378, n.° 53 e jurisprudência aí referida).

53 Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à segunda questão que o artigo 11.° da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que não se pode considerar que tem um efeito direto que permita aos sujeitos passivos invocá‑lo contra o seu Estado‑Membro no caso de a legislação desse Estado‑Membro não ser compatível com essa disposição e não poder ser objeto de interpretação conforme com a mesma.

Quanto às despesas

54 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal Geral não são reembolsáveis. Pelos fundamentos expostos,

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)

declara:

1) O artigo 11.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro que subordina a possibilidade de constituir um agrupamento para efeitos de IVA que inclui, por um lado, pessoas que exerçam atividades sujeitas a IVA e, por outro, pessoas que exerçam atividades isentas ou que não exerçam uma atividade económica à condição de uma das pessoas do agrupamento deter, direta ou indiretamente, a totalidade do capital das outras pessoas desse agrupamento, a menos que essa exigência constitua uma medida necessária e adequada para alcançar os objetivos que visam combater a fraude ou a evasão fiscais.

2) O artigo 11.° da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não se pode considerar que tem um efeito direto que permita aos sujeitos passivos invocá‑lo contra o seu Estado‑Membro no caso de a legislação desse Estado‑Membro não ser compatível com essa disposição e não poder ser objeto de interpretação conforme com a mesma.

Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 15 de julho de 2026.

Assinaturas

* Língua do processo: dinamarquês.